大判例

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名古屋地方裁判所 昭和47年(行ウ)41号 判決

愛知県豊橋市小池町字角田五番地

原告

鈴木きよ

同所

原告

鈴木美佐江

東京都世田谷区深沢一丁目一〇番二号

原告

渡会昭代

兵庫県西宮市段上町八丁目二番一四号

原告

大熊教子

右訴訟代理人弁護士

寺尾元実

竹下重人

大塚錥子

愛知県豊橋市吉田町一六番の一

被告

豊橋税務署長

服部敏幸

右指定代理人

宮澤俊夫

中島正男

福田昌男

吉野満

主文

一  原告らの本件訴えのうち、被告が原告らに対し昭和四六年三月八日付でした各相続税の更正及び過少申告加算税賦課決定(但し、昭和四七年八月三日付の裁決により一部取り消された後のもの)につき、課税価格を、原告鈴木きよについては金七二八万八〇〇〇円、原告鈴木美佐江については金七〇七万八〇〇〇円、原告渡会昭代については金二六四万二〇〇〇円、原告大熊教子については金二八七万八〇〇〇円としてそれぞれ計算した額を超えない部分の取消しを求める訴えをいずれも却下する。

二  原告らの主位的請求(前項で却下した部分を除く。)及び予備的請求をいずれも棄却する。

三  訴訟費用は原告らの負担とする。

事実

第一当事者の求める裁判

一  原告ら

(主位的請求)

1 被告が原告らの昭和四二年一〇月二四日相続開始にかかる相続税について、昭和四六年三月八日付でした各更正及び各過少申告加算税の賦課決定の各処分(但し、いずれも国税不服審判所長が昭和四七年八月三日付でした判決によつて一部取消しがされた後のもの)のうち、左記各金額を超える部分を取消す。

〈省略〉

2 訴訟費用は被告の負担とする。

(予備的請求)

1 原告らが昭和四二年一〇月二四日相続開始にかかる相続税につき昭和四三年四月二四日付でした相続税の各申告は、左記各金額を超える部分につき無効であることを確認する。

〈省略〉

2 訴訟費用は被告の負担とする。

二  被告

1  原告らの主位的、予備的請求を棄却する。

2  訴訟費用は原告らの負担とする。

第二当事者の主張

一  原告らの請求原因

1  原告らは、いずれも昭和四二年一〇月二四日に死亡した鈴木伝治(以下「亡伝治」という。)の相続人である。

2  原告らは及び亡伝治の他の共同相続人(訴訟滝本吉子、同稲垣敏子、同鈴木茂雄)と亡伝治の身分関係は、次のとおりである。すなわち、

原告鈴木きよ(以下「原告きよ」という。)は亡伝治の妻であり、原告鈴木美佐江(以下「原告美佐江」という。)、訴訟滝本吉子、同稲垣敏子はいずれも亡伝治の子である。

また、原告美佐江の亡夫鈴木茂(以下「亡茂」という。)は亡伝治の死亡前に既に死亡しており、原告渡会昭代(以下「原告渡会」という。)、同大熊教子(以下「原告大熊」という。)及び訴外鈴木茂雄(以下「茂雄」という。)は、いずれも亡茂の子である。

3  亡伝治の死亡により開始した相続(以下「「本件相続」という。)について、右相続人らは、法定申告期限内に被告に対して別紙一の確定申告欄記載のとおり確定申告をしたところ、被告は、昭和四六年三月八日付をもつて同別紙「更正処分等」欄記載のとおり更正及び過少申告加算税、重加算税の各賦課決定をした。

4  原告ら及び茂雄は、右更正処分等に対して被告に各異議申立てをしたが、被告は昭和四六年八月四日付をもつて右各異議申立てを棄却した。次いで、原告ら及び茂雄は国税不服審判所長に対して審査請求をしたところ、同審判所長は昭和四七年八月三日付をもつて、右更正処分等の一部を取消す旨の裁決をし、同付一六日右審査請求人総代である茂雄に対しその旨通知される。

右裁決によつて一部取消された後の各更正及び各過少申告加算税の賦課決定は別紙一の「裁決」欄記載のとおりである(原告きよ、同美佐江に対する各重加算税の賦課決定はいずれも取り消された。)。

5  しかしながら、右各更正及び各過少申告加算税の賦課決定(但し、右裁決により一部取り消された後のもの、以下「本件各処分」という。)は、相続財産の範囲及び価格の認定を誤つており、また、各相続人の相続財産取得割合においてもその認定を誤つている。

6  従つて、本件各処分はいずれも取り消されるべきところ、原告ら及び前記相続人がした前記確定申告においても、亡伝治の相続財産の範囲に含まれない財産(別紙相続財産種類別明細表番号1ないし42記載の土地、家屋及びタンク、但し同番号9ないし12記載の各借地権及び21記載の土地を除く。)を相続財産として課税価格及び相続税額を算定した誤りが存する。すなわち、右土地、家屋は、いずれも、もと亡伝治の所有にかかるものであつたが、亡伝治は昭和一〇年三月一五日ごろ、右土地、家屋を一括して亡茂に贈与していたから、本件相続財産に含まれないものである。

このことは、亡茂の死亡によつてこれを相続した原告美佐江、同渡会、同大熊、茂雄と、訴外稲垣敏子、同滝本吉子、原告きよ等との間の名古屋地方裁判所豊橋支部昭和四五年ワ第一一号、第二〇四号事件(以下「別件訴訟」という。)における判決においても認められているところであり、右別件訴訟の控訴審である名古屋高等裁判所ネ第三〇八号、第三一三号事件において昭和五一年一二月二七日成立の訴訟上の和解(以下「別件和解」という。)によつて確認されたところでもある(なお、別件訴訟における判決中では、明細表番号37、38の家屋とその敷地の9ないし12の借地権及び31の家屋とその敷地の21の土地の帰属については判断されていない、これは別件訴訟の第一審口頭弁論最終時に右各家屋が現存せず、その敷地利用権の帰属について争いがなかつたためである。)。

従つて、右各財産の評価額合計金二九七八万八五一五円を課税価格から控除した価格を前提とする減額更正が原告らに対してなされるべきである。そして、申告に対する増額更正(若しくは再更正)は当該申告(若しくは先行する更正)にかかる課税要件にすべてについて再調査したうえで、全体としての課税標準及び税額を確定するものであるから、相続税申告後に更正がされたときは納税者はその課税標準及び税額の認定全体を争うことができると解される。そこで、右控除されるべき評価額を原告らの課税価格から控除してその相続税額等を計算すると、別紙二の相続税額等明細表再計算額に記載のとおりとなるから、本件各処分は、いずれも原告らの各申告額を超える部分のみならず、右表の「〈4〉課税される財産の価額」欄記載の各課税価額及び同表の「〈15〉差引税額」欄記載の各相続税額を超える部分すべてについて取り消されるべきものである。

よつて、原告らは、主位的に本件各処分のうち別紙二の相続税額等明細表再計算額の「〈4〉課税される財産の価額」欄記載の各課税価額及び「〈15〉差引税額」欄記載の各相続税額を超える部分の取消しを求める。

7  仮に、更正処分につき、申告額を下廻る部分の取消請求が許されないとしても、原告は錯誤により前記各財産が亡伝治の相続財産に含まれるものとして相続税の申告をしたのであつて、右錯誤を生じたのは、〈1〉本件土地、家屋の登記名義が亡伝治のままであつたこと、〈2〉前記一括贈与の事実を認めない利害関係人(共同相続人)があつて、共同相続人間で紛争の発生が予想されたこと、〈3〉原告らから相談を受けた税理士は、これらを除外して申告をすれば、税務署長は更正をするであろうが、その処分を受けた後に争うよりも利害関係人間の紛争が解決した後に税務署長に対して更正の請求をすることとして、一応申告では相続財産に含めておいた方がよいと指導したこと等により、登記名義が被相続人となつているものは、これを相続財産に含めて申告すべきものと誤解したためである。そして、右誤解が租税の課税要件事実を更正する事実のうち最も重要な部分についての誤解であり、その事実自体は別件訴訟の判決並びに別件和解から明白であること、右裁判上の和解が成立したのは法定の更正請求期間を経過した後のことであることの各事情からすれば、原告らの前記錯誤による申告は、右錯誤の範囲で一部無効なものというべきである。

右一部無効となる範囲は、原告らの前記各申告額のうち、前記相続財産に含まれない本件土地、家屋の評価額を原告らの課税価格から控除して計算される相続税額等を超える範囲であり、右相続税額等は、別紙二の相続税額等明細表の再計算額に記載のとおりである。

よつて、原告らは、予備的に原告らの前記各申告のうち、右各金額を超える部分の無効確認を求める。

二  請求原因に対する被告の認否

1  請求原因1ないし4は認める。

2  同5ないし7は争う。

三  被告の主張

1  本件相続に係る相続財産(以下「本件相続財産」という。)は、共同相続人間において分割協議が成立していないから、相続税法五五条により各相続人が本件相続財産を法定相続分の割合に従つて取得したものとしてその課税価格を計算すべきものである。

2  本件相続財産の明細は、別紙三相続財産種類別明細表(以下単に「明細表」という。)に記載のとおりであり、その価格は同表の被告主張額欄に各記載のとおりである。

以下、主要なものについて詳論する。

(一) 本件土地、家屋について

明細表番号1ないし42記載の土地、家屋、借地権及びタンク設備(以下、一括して「本件土地、家屋」という。)は、次のとおり本件相続財産に含まれるものである。すなわち、〈1〉本件土地、家屋のうち、明細表番号1ないし8、13ないし28の土地並びに29ないし40の家屋(以下、本件土地、家屋のうち、個々の土地、家屋等を特定する場合には、明細表の番号によりこれを特定する。)は、亡伝治が生前取得し、亡伝治名義に所有権移転登記手続を経由してから相続開始に至るまで登記簿上所有名義人の変更がなく、しかもこれらの土地、家屋は番号9ないし12及び21の土地を除き原告らが相続税申告書に相続財産として申告したものであること。〈2〉番号6、8、14ないし20、24ないし28、33ないし36、39及び40の土地、家屋は昭和一〇年三月一五日以降の日に亡伝治名義に所有権移転登記手続がされているのであり、右土地、家屋が生前贈与の対象となるはずがないこと、〈3〉財産税法(昭和二一年法律五二号)による財産税の申告書において亡伝治は昭和二一年三月三日現在における同人所有の財産として本件土地、家屋をすべて申告しており、他の家族の所有に係る土地家屋として申告されたものではないこと。〈4〉亡伝治は、本件土地、家屋のうち株式会社マルツメ商店、株式貨車マルシメ鈴木商店及び東三造船株式会社に貸付けていた番号5ないし8、14なしい20、22ないし25及び28の土地並びに30ないし36ないし40の家屋の賃貸料を受領したとして確定申告していること。〈5〉亡伝治、は昭和三八年にそれまで所有していた浜松市野口町所在の宅地を売却したが、その売却にかかる譲渡所得を亡伝治のものとして確定申告をしていること。〈6〉亡茂が昭和二四年一二月に死亡した際に本件土地家屋について相続財産としての相続税の申告がなされた事跡がないこと。〈7〉亡伝治の子である訴滝本吉子、同稲田敏子は、いずれも亡伝治死亡の時まで本件土地、家屋が亡伝治の生前に一括贈与されたことを聞いたことがないこと。以上の各事実からすれば、原告ら主張の生前贈与が存在せず、本件土地、家屋が本件相続財産に含まれるものであることは明らかである。

なお、亡茂は、旧民法(明治三一年六月法律第九号)における法定推定家督相続人の地位にある者であつたから、亡伝治が隠居または死亡した場合、亡茂は亡伝治が有していた鈴木家の家督を当然に継承するのであり、戸主たる亡伝治が隠居をすることなくして亡茂に財産を生前贈与しなければならない理由も必要性も全く存しない。のみならず、昭和一〇年当時四八歳であつた亡伝治が、原告きよをはじめ扶養義務を果たすべき家族を抱えている状態であつたことを考えれば法律上隠居年令に達していたわけでもない亡伝治が娘婿である亡茂に家財を一括贈与することなど常識上到底ありうべからざることである。また、社会常識上から考えても、本件土地、家屋は、亡伝治が永年独力で築き上げた財産であり、昭和一〇年三月当時は、学校卒業後岐阜県庁の事務職員として勤務し、全く販売の経験を有しない若年の亡茂が亡伝治の婿養子となつてから僅か半年しか経過していない時期であるから、五体満足にしてかつ壮健な亡伝治が自己は単に法律上の戸主たる名のみをとどめ、財産についてはすべてこれを婿養子たる亡茂に贈与するということは、将来離縁という不測の事態がおこりうる可能性を考えるならばきわめて奇異であり、かつ重大な危険を敢えて行なうことを意味するものである。それ故、亡伝治において右の如き非常識な挙に出るなどとは到底考えられないことである。

このことは本件土地、家屋についての登記からもまた明らかである。すなわち、不動産登記制度は不動産の権利の所在と権利変動の過程を公示することによつて、取引の安全をはかろうとするものであることはいうまでもないことであり、それゆえにこそ権利変動の過程を登記簿に忠実に反映させる必要があり、かくして公示方法としてのあるべき真の作用を果たすものというべきであるから、亡伝治から亡茂へ生前贈与が行われたというのであれば、不動産登記制度の本質及び右に述べた作用からいつても、原告の主張に沿つた権利変動の過程に合致した登記をすべきは当然のことである。ところが、本件土地、家屋に関する権利変動の過程は、仮に原告らが主張するような形態、すなわち、原告らの主張が真実であるとするならば、亡伝治から亡茂へ贈与を原因とする所有権移転登記を経由したうえ、更に亡茂の死亡による相続を原因とする所有権移転登記が原告らのうちの亡茂の相続人になされなければならないのに、現実には、いずれも亡伝治の相続人が相続をしたものとして、登記手続を経由し、その旨が公示されているのである。

結局、原告らは、原告らの主張と全く矛盾する登記をあえてなしているのであつて、右からしても原告ら主張の生前贈与は存在しないもというべきである。

また、原告らは本件土地、家屋が本件相続以前に亡伝治から亡茂に贈与されている事実は別件訴訟の判決において認められている旨主張するが、右別件訴訟は原告らが本件訴訟に有利に利用しようと企図した馴れ合い訴訟であり、判決も右贈与の事実を証明する確実な証拠によつてその事実認定がされたというものでもないから、同判定の認定事実をそのまま真実に合致するものとして考えることはできない。そして、国税通則法二三条二項一号は、同条一項に規定された通常の更正請求後であつても申告、更正又は決定に係る課税標準又は税額等の計算の基礎となつた事実に関する訴えの判決(判決と同一の効力を有する和解その他の行為も含む。)によりその事実が当該計算の基礎としたところと異なることが確定したときは、更正の請求を行なうことができる旨規定しているければも、右規定は右の事実が生じた場合に当該判決等おいてその訴訟の当事者間で確定された事実がその訴訟の当事者となつていない税務署長との関係でもそのまま課税標準又は税額等の基礎たる事実として確定するというような効果まで認めたものでなく、右規定による更正の請求がされた場合、税務署長はその請求にかかる課税標準又は税額等について事実関係を調査しうるものである。

従つて、別件訴訟の判決並びに別件和解が存在するからといつて直ちに右判決等により右訴訟の当事者間において確定した事実は課税庁を拘束するものではない。このことは、民事訴訟が当事者主義を採用していること、判決等の既判力等の点からしても当然のことである。

(二) 株式会社マルツメ商店の株式(明細表番号83)について

(1) 株式会社マルツメ商店は、昭和三一年三月五日に設立された石油製品、動植物油の製造および販売、ならびにそれに附帯する一切の事業を営む資本金二五〇万円(その後、増資され相続開始(課税時期)直前期末の資本金は三五〇万円)の株式会社であり、代表取締役であつた被相続人亡伝治およびその同族関係者(全員が相続人)が有する株式の合計数が右マルシメ商店の発行済株式数の三四パーセントになつていた。

また、課税時期直前期末(昭和四二年三月三一日)現在における総資産価額三億六四六三万三〇〇〇円、年間取引金額七億三一四三万九〇〇〇円、配当金年一割の内容を有していたが、その株式については、市場価額が形成されていなかつた。

(2) 株式会社マルシメ商店の如く、取引相場がない株式の評価方針としては、

イ 評価する株式の発行会社(以下「評価会社」という。)と事業の種類が類似する複数の上場会社の株価の平均値と比準して価額を求める方法(以下「類似業種比準方式」という。)

ロ 評価会社の会社資産の財産的価値を求める方法(以下「純資産方式」という。)

ハ 前記「イ」と「ロ」との併用によつて価額を求める方法(以下「類似業種比準方式と純資産方式との併用方式」という。)

ニ 評価会社の収益性に着目して配当金を一定の利率で還元して元本たる株式の価額を求める方法(以下「配当還元元方式」という。)

ホ 前記「イ」と「ニ」との併用によつて価額を求める方法が考えられる。

ところで右のイからホの評価方法のうちいずれの方法を採用するかについてはその評価会社の実態に応じて選ばれるべきであつて、上場会社に比肩するような大規模な会社の株式については類似業種比準方式によつて上場株式との衡量により求め、会社資産についての持分としての色彩が強い小規模会社の株式は、純資産方式により個人企業資産との権衡を図るべきであり、両者の中間に存在する会社の株式については、類似業種比準方式と純資産方式との併用方式によることが合理的であるとされている(昭和三九年四月二五日付直資五六として国税庁長官の発した相続税財産評価に関する基本通達(昭和四一年一一月二日直資三一一九の例規通達により一部改正後のもの。)、以下「評価基本通達」という。)

そして、右マルシメ商店の前記総資産価額ならびに年間取引金額からすれば同会社は右の大規模会社(大会社)と小規模会社(小会社)の中間に存在する会社(中会社)とみるのが相当であり、右ハ(類似業種比準方式と純資産方式との併用方式)によることが合理的である。

(3) 類似業種比準方式と純資産方式との併用方式により、本件課税時期における株式会社マルシメ商店の一株(額面五〇〇円)当たりの株式価額を算定すると金四〇一九円となる。

すなわち、

〈1〉 類似業種方式および純資産方式における具体的計算は、別紙四記載のとおりであるが、類似業種比準方式の計算式(同別紙「比準価額の計算」欄参照

のうち、「3」は、上場株式の株価には計数化のできる配当金額、利益金額および純資産価額の三要素のみでなく、その他に計数化のできない潜在的要素が結合されていること、また、非上場株式の流通性の実情を考慮して三要素の比準割合が株価に及ぼす影響を五〇パーセントに止めるための常数としているのである(三要素の比準割合が株価に対して負に作用する場合の常数は「1」となる。」)。

〈2〉 また、中会社とは前記のとおり大会社と小会社との中間に位置する会社であり、その範ちゆうに属する会社は、大会社のような要素をもつと同時に小会社としての要素も無視できないと考えられることから、右マルシメ商店の株式の評価にあたつては、大会社の株式の評価に適用する類似業種標準方式によつて純資産方式によつて算出された価額を一定割合により加味してその価額を求めた。

評価基本通達の一八三には、評価会社の規模が大会社に近い程、類似業種比準方式による評価額のウエイトが大であり、以下小会社に近づくにつれ小となるため、具体的には、評価会社の総資産価額ならびに年間取引金額の規模に応じて七割五分、五割二割五分の各割合が定められている。

本件においては、株式会社マルシメ商店は、総資産価額、年間取引金額のいずれも大会社の規模に近いところから、右一定割合を七割五分とするのが合理的である。

〈3〉 更に、類似業種比準方式は、全国の証券取引所のいずれかに株式を上場(二部を含む。)している会社ごとについて調査し、それらの会社の事業の内容を原則として、日本標準産業分類(行政管理庁作成以下「産業分類」という。)に従い区分した業種別会社群(標本会社)の株価の平均値と比準してその株式の価額を求めようとする方式であるが、産業分類では、分類単位として、大分類、中分類および小分類等に区分され、標本会社を何れの分類に基づき区分するかは、その目的に応じて決定しなければならないし、また、標本会社を更正する上場会社の実態により各業種を通じて一様ではない。

すなわち、類似性を高めることにのみ目的があるとすれば、それは小分類以下により区分すべきことはいうまでもないが、株価算定を目的とする類似業種の類似性は、一般の株価のすう勢により、これを求めるべきであつて、例えば、製造業の如く、製品の種類により発展性等に優劣の差が大きいものは、これが株価に影響することが多く、なるべく業種分類を細くする必要があるが、これに反し、商業の場合は、株価のすう勢は、その業態に関して変化がみられるのであるから、業種区分は、卸売業、小売業等の中分類によることが適当である。

なお、上場会社のうちには、株式会社マルシメ商店のような燃料小売業を営む会社は存在しない。

本件の評価株式マルシメ商店は、前記のように石油製品、動植物の製造販売を業とするが、主たる業務は、ガソリンスタンドの経営である。

右業種は、産業分類によれば、卸小売業(大分類)のうち、その他の小売業(中分類)の燃料小売業(小分類)として分類される。従つてマルシメ商店の株価算定にあたり、類似業種として設定された標本会社を中分類であるその他の小売業に求め、これに比準して右株価を算定すべきである。

なお、被告が本件において用いた類似業種比準価額計算上の業種及びその配当金額等の数値は、国税庁作成の「類似業種比準価額計算上の業種および配当金等の平均値(昭和四二年分)」によるものであるが、国税庁においては、その他の小売業に属する会社の類似業種比準価額計算上の配当金額の平均値(以下単に「類似業種平均値」という。)の算定は、上場会社のうちその他の小売業に属する会社丸善、丸井、緑屋、丸興、長崎屋)のみを標本会社とすることは適当でないため、更に「百貨店業」、「飲食店業」、「自動車小売業」の各類似業種平均値算定の基礎として用いられている各標本会社をも加えて行つている。

なお、被告が標本会社とした会社は、次のとおりである(右その他小売業に属する会社も含む。)

〈1〉丸善、〈2〉丸井、〈3〉緑屋、〈4〉丸興、〈5〉長崎屋、〈6〉三越、〈7〉東横、〈8〉高島屋、〈9〉大丸、〈10〉松阪屋、〈11〉松屋、〈12〉伊勢丹、〈13〉野沢屋、〈14〉阪急百貨店、〈15〉十合、〈16〉丸物、〈17〉丸栄、〈18〉岩田屋、〈19〉大和、〈20〉小林百貨店、〈21〉川崎さいか屋、〈22〉十字屋、〈23〉井筒屋、〈24〉名鉄百貨店、〈25〉東京会館、〈26〉国際観光、〈27〉東海観光、〈28〉雅叔園観光、〈29〉富士観光、〈30〉帝国ホテル、〈31〉第一ホテル、〈32〉新大阪ホテル、〈33〉名古屋観光ホテル、〈34〉藤田観光、〈35〉東京日産自動車販売、〈36〉東京いすゞ自動車、〈37〉愛知トヨタ自動車、〈38〉伊藤忠自動車、〈39〉東京菱和自動車、〈40〉東京トヨタ自動車

右標本会社には百貨店を含むが、その事業内容はいずれも主として個人消費用又は家庭消費用の商品を販売するものであり、いわゆる小売業である。一見したところでは、デパートとガソリンスタンドとでは業種に類似性がないようにも見えるが、しかし両方ともに不特定多数の消費者に対し物品を販売をするという点、つまり「小売」という点においては何ら異なるところではなく、類似性を有するというべきであるから、右標本会社の算定には合理性がある。

〈4〉 次に、純資産価額の計算方式は、評価基本通達によれば、課税時期における一株当たりの純資産評価(相続税評価ベース)は、課税時期現在における各資産を評価基本通達に定めるところにより評価した価額の合計額(相続税評価ベースによる総資産価額)から同時期における各負債の合計額並びにその会社の課税時期における資産の評価差益に対応する清算所得に係る法人税額等に相当する金額を控除した金額を、同時期における発行済株式数で除して計算した金額とする。ただし、中会社及び小会社の株式を評価する場合の純資産価額(相続税評価額ベース)については、株式の取得者とその同族関係者の有する株式の合計算が、評価会社の発行済株式数の五〇パーセント未満である場合には前記により計算した金額に一〇〇分の八〇を乗じて計算した金額とするとされている(評価基本通達一七七・一八六(6))。

株式会社マルシメ商店においては、同族株主の有する株式の同会社の発行済株式数に占める割合は前記のとおり三四パーセントである。

ところで純資産評価額によつて計算した金額)を計算する場合には、右マルシメ商店の課税時期における資産および負債の現在高が明らかでなければならない。

そのため課税時期(昭和四二年一〇月二一日)が評価株式の事業年度の末日でない場合においては、評価会社について課税時期現在において仮決算を行ない各資産および負債の相続税評価額及び帳簿価額を計算しなければならないことになる。

しかし、評価会社において課税時期現在の仮決算を行うことは著しく煩瑣で手数を要することになる。本件において右マルシメ商店は課税時期現在における仮決算を行なつておらず、かつ、原告らは右マルシメ商店の株式について額面価額によつて評価していたこともあつて、課税時期における資産および負債の金額が明確でなかつた。

このようなことから被告は、右マルシメ商店の課税時期現在における資産および負債について調査したところ、直前期末から課税時期までの間の土地、建物及び建物仮勘定を除くその余の資産、負債は著しい増加が認められなかつたことから、やむを得ず一株当たりの純資産価額(相続税評価額によつて計算した金額)は、直前期末現在の資産および負債を対象として、課税時期に適用されるべき相続税の評価基準を適用して計算した金額(帳簿価額については、直前期末の資産および負債の帳簿価額)を基礎として計算したものである。

なお、被告は株式会社マルシメ商店の純資産額算定に当たつて同社の帳簿に計上されていない借地権の額金五八六万〇六一八円を同社の資産に加算したが、右借地権評価額の明細は別表「マルシメ商店の有する借地権明細表」記載のとおりであつて、同表記載の各借地権の評価額はいずれも正当な評価額である。すなわち、相続税法の規定によれば、相続によつて取得した財産の価格は、当該財産の取得の時における時期によつて評価することとなつている(同法二二条参照)。そして評価基本通達は、借地権の価額は、その借地権の目的となつている宅地の自用価額に借地権割合を乗じて計算した価額によつて評価することとし、その借地権割合は、借地権の売買実例、精通者意見、地代の額等を基礎として評定した借地権の価額の割合として、おおむねその割合が同一と認められる地域ごとに各国税局長が定めることとしている(評価基本通達二七)。すなわち、借地権の価額がその所在する地域における自用地価額とかなり強い相関関係をもつていることに注目し、借地権の割合がおおむね同一と認められる地域における標準的な借地権割合をあらかじめ定めておき、その地域内の借地権の評価は、原則としてその割合を適用して評価し、その借地権割合は、借地権慣行が各地方別に必ずしも一様でないことから、各国税局において各地域別の借地権慣行に立脚して定めることとしているのである。

このような相続税の実務における借地権の評価方法は、その対象となる借地権がいつ頃の契約にかかるものか、その契約に際して権利金の授受があつたかどうかさえも明らかでないようなものが多く、しかも、数多いものを短期間に処理しなければならないという要請に合致するよう、実務的な便法として採用されているものであつて、およそ相続税実務との関係においては、最も合理的な評価方法と解されるものである。

被告は右方法により前記マルシメ商店の借地権価額を算定したものであり、正当な評価である。なお、別表「マルシメ商店の有する借地権明細表」中の番号1ないし6の各借地権評価額は、別紙明細表中の番号7・8・13・15・16・17の各土地の「被告主張額(相続税評価額)」欄に記載の各金額を算定するに当たつて、これらの土地の各自用地評価額

(「固定資産評価額」)×係数」)から控除した借地権価額に一致するものである。

(三) 明細表番号93(第一銀行豊橋支店定期預金)、98(日本勧業銀行豊橋支店定期預金)、101(静岡銀行新居支店定期預金)、103(同)の各財産について

右各財産は、別件和解において亡茂の特有財産である旨確認された財産の一部であるが、亡茂は病弱であり(亡茂は日支事変から太平洋戦争にかけて適齢期であつたのに兵役に服することなく終戦を迎えており、そのためか、茂は当時としては多額な生命保険(生命保険金九五一二円)に加入していた。性格的にも商人に不向きであつたため戦後に行なつた闇商売も結果的には失敗しており、自由にできる金もなかつたのであるから、亡茂に特有財産が形成される余地は全くない。一方、右各財産はすべて亡伝治が管理していたのであるところ、右各財産のほとんどは架空の名義及び同名義にかかる届出印によつて作成されたいわゆる仮名預金と預金者の住所氏名を明らかにすることなく、ただ印影のみを届け出ることによつて預金契約を成立させる特別定期預金、つまり、いわゆる無記名預金である。そしてこれら仮名預金あるいは無記名預金なるものを作成する預金者の目的がいつにかかつて税を免れるようとするにあることは現在においてはもはや公知ともいうべき事実である。ところで、このような仮名預金や無記名預金は、本質的にその帰属については非常に危険性を内包するものである。すなわち、ひとたび預金証書あるいは届出印鑑が紛失するに至つた場合には、これらの預金の預金者は、当該預金が真実自己に帰属するものであることを立証することはきわめて困難で、銀行としても預金の性質上、預金者と当該預金の同一性を確定する手立ては全くなく、結局は当該預金の支払いを拒否せざるを得ないのである。したがつてこのことは、要するにこの主の預金者つまり真実の帰属者は常に預金証書及び届出の印鑑を拳銃に保管管理していなければならないことを意味するが、逆説的に言えば一般社会通念上は現実に預金証書及び届出印鑑を所持管理している者が当該仮名預金あるいは無記名預金の帰属者の推定を受け得るものであることは論をまたないところといわなければならない。従つて、仮に、原告ら主張のように右財産が亡茂の特有財産であるとすれば、亡茂の死後、その財産形成に何らの寄与ないし関与もしていない伝治に亡茂の右財産を管理させる必要性も、首肯しうるに足る合理的な特段の事情も存しないことは明白であるから、当然のことながら、美佐江がその財産を管理していてしかるべきであるし、またそうすべきである。そして亡茂の特有財産のうち、なかんずく仮名預金や無記名預金については前述のような本質からいつてなおさらのこと美佐江が自ら管理していなければならないはずのものである。それにもかかわらず、前記のとおり亡伝治が右各預金を管理していたのであつて、これからすれば伝治が自ら得た利益によつて作成された預金類であるからこそ、その帰属者である伝治が自ら管理保管していたものであるというほかはない。

(四) 預金の既経過利子について

定期預金は約定の預入期間(三ヶ月、六ヶ月、一二ヶ月)に応じて利子が付される貯蓄性預金であり、預入期間が満了するまでは預金者は原則として払戻しの請求ができず、期間満了により払戻しに際して元本とともに約定利息が支払われる。しかしながら利息は日の経過により発生するもので約定期間の満了により約定利息額に達するものである。

したがつて、定期預金の経済的価値は、期間の進行によつて日々増額されるものというべく、定期預金の預け入れ後、預入期間の満了前の一定時期における当該定期預金の現在価値は、当然預入れ後一定時期までの利息額(既経過利子の額)が付加されているものといわなくてはならない。これすなわち、評価基本通達において、「預貯金の価額は、課税時期における預入高と同時期現在の既経過利子の額との合計額によつて評価する。」とされている所以である(評価基本通達二〇三)。

そしてこのような定期預金の既経過利子は、

の計算式により計算され、本件についての内訳は別紙五既経過利子内訳表のとおりである。

(五) 家庭用動産について

家具、什器、室内装飾品、衣類及び寝具などの家庭用財産は、通常の家庭生活に必要なものであり、その程度の差こそあれ何らかのものはどの家庭においても必ず保有されるものである。

ところが、これらの家庭用財産については、その所有、占有関係が必ずしも明確ではなく、被相続人個有の相続財産であるとする判定が困難であるばかりでなく、その評価についても個人の趣味嗜好等によるなど主観に左右されるところが多く、その具体的な把握と評価は相続人自身においても困難が多い。

このため、相続税の申告に当つては、家庭用財産について次のような簡便計算方法が認められていたところである。

家庭用財産の額=被相続人の居住していた家屋の固定資産税評価額×0.40

本件の場合も右に述べたとおり、その具体的な把握が困難であつたため、この簡便計算方法を適用し、次のとおり算定したものである。

〈1〉 被相続人亡伝治の居住していた家屋の固定資産税評価額 228,101円

〈2〉 被告主張額(相続税評価額)〈1〉×0.40 91,240円

右被告主張額は次のとおり適正なものである。すなわち、生活に必要な家庭用財産の保有状況は、一般にその保有者の所得の多寡、家族構成、生活環境、居住していた家屋の広狭などにより左右されるものであるが、右諸事情を勘案して次に述べる他の算定方法と対比してみると、

(1) 被相続人一人当たりの家庭用財産の平均額による方法

名古屋国税局管内(愛知、静岡、三重、岐阜の四県)の各税務署長に提出された昭和四二年分の国税の申告状況を名古屋国税局調査統計課がとりまとめて作成した名古屋国税局統計書(乙第一一〇号証の一ないし三)によれば、被相続人一人当たりの家庭用財産の平均額は金一七万三〇〇〇円となり、前記被告主張額を上廻るものである。

(2) 被相続人の所得金額を基礎として算定する方法

昭和四二年版国民生活白書(経済企画庁編)によれば亡伝治の死亡前三年間の全国労働者の実収入に対して家具什器費支出(一世帯当たりの年額)の占める割合は次表〈3〉欄のとおりであるところ、これから亡伝治の死亡前三年間における同人の家具什器費の支出額を推計すれば、次表の〈5〉欄のとおりである。

〈省略〉

(3) ところで、相続税法においては、家具、什器は原則としてその調達価額に相当する金額によつて評価することとなるのであるが、調達価額が明らかでないものは、その動産と同種同規格の新品の課税時期における小売価格から、取得のときから課税時期までの期間の償却費の合計額または原価の額の合計額を控除した金額によつて評価することとされているから、右亡伝治の家具什器費に対する原価償却費の額を控除した価額を計算すると、次表のとおりとなる。

〈省略〉

右の金六三万七一七八円は前記被告主張額を上廻るものである。

以上の各試算の結果と対比しても前記被告主張額が相当かつ合理的なものであることは明らかである。

(六) 配当期待権について

配当期待権(配当金交付の基準日の翌日から配当金交付の効力が発生する日までの間における配当金を受けることができる権利をいう(評価基本通達一六八)。は、株式に関する配当について未だ未払いが確定したものではないが、課税時期(相続開始日)後収入することが確実に予想される権利である。証券業界における確立した慣習として株式の取引価格は、株式の名義買換停止日より一定日前(通常は四日前)におおよそ予想配当金額だけ落下する(配当落の相場という。)すなわち、株式の取引価額が、その株式の実質的価値に何らの変動がなく、かつ需給事情に基づくものではなく、取引の対象となる株式のその期の配当金は、取引により株式の所有者(株主の地位)に変動があつても配当金の需給権は旧所有者に留保され、新所有者に移転しないことによる(上場株式の取引における株券および代金の受渡しは通常取引のあつた日から四日目に行なわれる。)ことから配当落価格が形成されるのである。このことからも明らかなように、株式市場では、配当金交付の基準日以前既に予想配当金額は明らかなのである。相続税の課税財産は金銭に見積ることができる経済的価値のすべてであるが、配当期待権は右の如く一般的に認識されているものというべく資産性の十分認められる権利である。

ちなみに、株式の評価上、配当落株式は、その配当落価格をもつて評価される(ただし、配当落後、配当交付の基準日の前日までまでにある株式の評価額は、配当落の前日の価額(つまり配当落のない株価)から、この株式評価額に配当期待権の価額の合計額が配当落がなかつた場合の株価と符合することとなり財産評価上の公平が期待される。

本件配当期待権の計算とその内訳は別紙六配当期待権内訳表のとおりである。

3  本件相続財産を亡伝治の各相続人においてその法定相続分(原告きよは1/3、原告美佐江、訴外滝本吉子、同稲垣敏子は各1/6、原告渡会、同大熊、訴外茂雄は各1/18、但し昭和五五年法律第五一号による改正前の民法による。)に応じて取得したものとして、原告ら各人の相続税額を計算すると、別紙七相続税額等明細表に記載のとおり(同表の番号〈16〉欄)となり、その算定過程は同表に記載のとおりである。

従つて、本件各処分は、いずれも適法である。

4  原告らは、本件において、首位的請求として、申告額を超えない部分についてもその取消しを求めるが、右部分について国税通則法所定の期間内に更正の請求をした事実はないものであり、かつ、更正の請求以外の方法をもつてその取消しを求めることを相当とする特段の事情もないことからこの請求は不適法なものである。すなわち、いわゆる申告納税制度は、自己の所得につき最もその間の事情に通じている納税義務者自身の申告という行為によつてその課税標準等を確認し、これによつて納税義務者と課税権者との間の具体的祖税法律関係を発生させることを目的とするで国税通則法(昭和四五年法律第八号による改正前のもの)は、右制度を採用し、かつ、納税義務者が確定申告書を提出した後において、申告書に記載した所得税額が適正に計算したときの所得税額に比し過少であることを知つた場合には、更正の通知があるまで、当初の申告書に記載した内容を修正する旨の申告書を提出することができ(同法一九条一項)、右と逆の事実を知つた場合には、申告期限後一ケ月を限り、当初の申告書に記載した内容の更正の請求をすることができる(同法二三条一項)と規定している。そして、租税債務を可及的速かに確定させるという国家財政上の要請および、前記のとおり自己の所得につき最もその間の事情に通じている納税義務者自身の申告を尊重するたてまえから、申告内容の訂正については、他に特段の事情がない限り、右修正申告および更正の請求という手続以外の方法でこれを主張することは許されない趣旨であると解するのが相当である。そして、原告らが本件訴訟において、亡伝治の相続財産に属さない旨主張する本件土地、家屋は、亡伝治の相続人である同人の妻原告きよ、長女の原告美佐江、次女の訴外滝本吉子、四女の訴外稲垣敏子、代襲相続人である訴外茂雄、原告渡会。同大熊が亡伝治の死亡によりその遺産を相続したとして、昭和四三年四月二四日に被告に提出した相続税申告書に記載された相続財産に含まれているものである。相続税法二七条一項によれば、相続又は遺贈により財産を取得した者は、相続開始があつたことを知つた日から六月以内に申告書を所轄の税務署長に提出しなければならないこととされているから、仮に共同相続人間で相続財産の範囲に争いがある場合であつても、各相続人は他の共同相続人がいかように考え、どのように理解していようとも、それぞれ自己の信ずるところに従い、同法二七条一項、同法施行令五条の規定に基づき申告書を作成してこれを所轄税務署長に提出すれば足りるのである。

従つて、相続財産の範囲が共同相続人間において争いがあることは、前記更正の請求以外の方法をもつてその取消しを求めることを相当とする特段の事情に該るものではない。

一方、本件相続税の場合、法定申告期限は昭和四三年四月二四日であるから、更正の請求をしようとすれば、国税通則法二三条一項一号(但し昭和四五年法律第八号による改正前によるよに基づき、右四月二四日から一月以内になすべく、そして右更正の請求について、請求の理由なしとする税務署長の処分がなされたときは、その処分に不服があればそれに対して不服申立ての手続をとつて権利の救済を受けることとなるが、原告らは本件相続税の申告に際しては、税務の専門知識に詳しい税理士に依頼しているのであるから、このようなことは当然知悉していた筈である。にもかかわらず、原告らは所定の期限内に更正の請求をしなかつたのであり、これは更正の請求を、故意に放置していたものというほかはなく、また、原告らは主張の別件訴訟における裁判上の和解が相続税法三二条の各号の事由又は国税通則法二三条二項の後発的事由に当たるとしても同法所定の期間内(相続税法三二条は事由が生じた日から四ケ月国税通則法二三条2項においては同二ケ月)に更正の請求がなされるべきであるのに、原告らは、この和解が成立してから一年後の昭和五二年一二月二六日に至つて豊橋税務署長あてに上申書を提出しているにすぎないから、原告らが誤つて申告したとする本件土地・家屋等の相続財産については所定の期間内における更正の請求という権利の請求を受けるべき手段を放棄したものというべきであつて、右事情からすれば、原告らに更正の請求以外の方法をもつてその取消しを求めることを相当とする特段の事情が存しないことは明らかである。

四  被告の主張に対する原告らの認否

1  被告の主張1は認める。

2  同2について

(一) 本件相続財産の明細が明細表記載のとおりであることは争う。同表記載の各財産が本件相続財産に含まれるか否かについての個別的な認否は、明細表の「原告らの認否」欄に記載のとおりである。なお、同欄に「認」とあるのは、当該相続財産が本件相続財産に含まれること及びその価額が被告主張のとおりであることを認める趣旨である。

(二) 同2(一)のうち、本件土地、家屋の各登記名義(但し、明細表番号9ないし12及び21の土地並びに41、42のタンク設備を除く)が本件相続当時、亡伝治であつたこと、明細表番号9ないし12及び21の土地を除く土地、家屋及びタンク設備は原告らが相続税申告書に相続財産として申告したものであること、亡伝治の財産税法による財産税の申告内容が被告主張のとおりであること、亡伝治が被告主張の不動産の賃貸料を受領したとて確定申告をしたことがあること、亡伝治が昭和三八年に浜松市野口町所在の宅地を売却し、その売却にかかる譲渡所得を亡伝治のものとして確定申告したこと、亡茂の死亡の際、その相続人らが本件土地、家屋について相続税の申告をしなかつたことはいずれも認めるが、右はいずれも亡伝治の生前贈与を否定する根拠となるものではない。

(三) 同2(二)のうち、(1)は認める。(2)の一般論は争わないが、マルシメ商店の一株当たりの株式価額の算定方法として類似業種比準方式と純資産方式との併用方式が妥当であることは争う。(3)の計算過程は争わないがその妥当性は争う。なお、被告がマルシメ商店の純資産価額を算定するについて同会社の帳簿に記載されていない借地権を計上したことは後記(五被告の主張に対する原告らの反論)のとおり違法なものである。

(四) 同2(三)は争う。

被告主張の各財産はいずれも亡茂の特有財産であつて、本件相続財産に含まれるものではない。

(五) 同2(三)(預金の既経過利子)及び(六)(配当期待権)の計算過程は争わないが右財産は後記五(被告の主張に対する原告らの反論)のとおり本件相続財産に述べるべきではない。

(六) 同2(五)は争う。

3  同3の計算過程は争わない。本件各処分の適法性は争う。

4  同4は争う。

原告らが、本件相続について法定申告期限から一ケ月以内に二ケ月以内に更正の請求をしなかつたことは認めるが、これらの期間が経過したことによつてそれ以前になされた申告または課税処分に係る納税義務が確定不動のものとして確定するものでないことは、更正の請求の原因となる事実が生じた場合において納税者からの請求がなくても、税務署長は職権で減額の更正処分をすることができ、その期間は、納税者からの請求期間よりも著しく長期とされていること(国税通則法七一条)に徴して明らかなところである。そして、相続の実態と相続税課税との即応の要請の見地からすれば、相続税課税処分を争う訴訟の係属中に判決により相続の実態が確定されたときは、更正の請求についての期間限界の規定にかかわらず、相続人らの納税義務者は、実態に適合する課税の実現を要求することができるものとの解すべきである。

また、一般論として国税通則法二三条二項の解釈が被告主張のとおりとしても、相続とこれに基づく相続税の課税主張のとおりとしても、相続とこれに基づく相続税の課税との関係については更に特別な検討が必要である。なぜならば、相続は個人にとつて極めて稀な事件でありながら、複雑な事件であつて、相続税法は申告納税制度を採用しているが個人がこれに習熟していることは事実上期待し難いものである。しかも相続は一回限りの事件であつてその法律関係も一回限りのものとして確定されなければならないのである。従つて相続税の申告後に、相続の法律関係について当事者の誤解が発見された場合あるいは申告の基礎となつたところと異なるものとして確定した場合については、できる限りその実態に即応した課税が実現されなけれならないという要請は、継続的な事実状態を基礎とする企業に対する課税の場合よりも特段に強いといわなければならないから、通常の課税の是正に関する期間の制限の規定を相続に関する紛争のすべてについて画一的に適用すべきではない。

五  被告の主張に対する原告らの反論

1  課税処分について

(一) 本件において被告の主張する課税される財産の価額の合計(金一億〇〇七一万一〇〇〇円)及び納付税額の合計額(金二六一三万四七〇〇円)は、いずれも本件是正における課税価格の合計額(金五三〇〇万六〇〇〇円(及び相続税額の合計額(金九七七万六七〇〇円)を上廻るものであるから、被告が本件更正において課税処分の根拠とされた事実以外の事実を課税処分の根拠として主張していることは明らかである。

(二) 国税通則法七〇条は更正処分は法定申告期限から三年を経過した後は原則としてこれをすることができない旨定めており、同条二項に列挙の場合であつても、法定申告期限から五年を経過した後はこれをすることができない旨定められているところ、右条項の趣旨は課税処分に対する争訟手続において課税庁が課税処分の適法性を主張するについても類推されるべきである。なぜならば、仮にそうでないとすると、その制限期間内に課税根拠を充分に確認することなしに一応課税処分はこれを行ない納税者から不服申立てがされた場合に期間の制限を受けることなく新たな課税根拠を調査、発見し、これを援用することによつて当初の処分を維持することができる結果となり、課税処分の期間を制限することの趣旨は没却されてしまうからである。

(三) 本件相続に係る相続税の法定申告期限は昭和四三年二四日であり、被告の課税根拠についての主張が本訴においてされたのは、右から五年を経過したのちである。

(四) 従つて、本訴における被告の本件各処分の根拠に関する主張は許されないものである。

2  本件土地、家屋について

本件土地、家屋が本件相続財産に含まれるとする被告の主張2(一)記載の各事由は、次のとおり何ら身上譲りを否定する根拠となるものではない。すなわち、

〈1〉 明細表の番号1ないし8、13ないし28の土地並びに29ないし40の家屋は生前贈与(以下「身上譲り」ともいう。)の以前に亡伝治名義に所有権移転登記がされていたから、これが身上譲りの対象であることは当然であり、明細表の番号6、8、14ないし20、24ないし28、33ないし36、39及び49の土地家屋は、いずれも昭和一〇年三月一五日頃以前にすでに実質的に伝治が他から買い受け代金も支払いずみであつた(又は自己資金で建て未登記のままであつた)物件ばかりであつて、右(一)の各物件と同様に昭和一〇年三月一五日頃、亡伝治から亡茂に身上譲りされたものである。その登記名義については、売買契約書や領収書に従つて形式的に伝治名義でなされたのであつて、実質的には右のとおり茂に身上譲りされ、その所有権は茂に帰属しているのである。

〈2〉 原告らが明細表番号9ないし21の土地を除く土地、家屋を原告らが相続税申告書に相続財産として申告したのは、原告らの請求原因7に記載のとおりの理由によるものであるから、右申告をもつて身上譲りを否定する根拠とはなり得ない。

〈3〉 財産税法(昭和二一年法律第五号)によつて昭和二一年三月三日現在における個人財産について亡伝治がした申告は実際亡茂が形式的な登記名義のみに従つて行なつたものであり、真実の実質的所有関係に基づいて行なわれたものではない。このことは乙第四六証の二(財産税調査簿写の送付についてと題する書面)の二枚目(財産税調査簿写)中に富江九一〇〇円、栄訓二三〇〇円と記載されているが、富江はすでに昭和二〇年八月三一日に死亡し、栄訓は昭和一三年三月一七日に死亡していることからも明らかである。このように死者についての納税申告をなし、そのとおりの課税がなされているということは、右申告が実質的な権利の帰属に基づくものではなく、形式にのみ従つてなされていることが明らかであるから、右申告をもつて身上譲りを否定する根拠とはなり得ない。

〈4〉 本件土地、家屋のうち5ないし8、14ないし20、22ないし28の土地並びに30ないし36、38ないし40の家屋に対する賃貸人としての申告している点については、賃貸人としての地位と実質的な所有者の地位とが分離していても何ら法律上不審な点はないのであつて、本件土地、家屋の実質的所有者は亡茂(亡茂の死後は亡茂の相続人)であつたが、賃貸人は亡伝治とすることも、また賃料の帰属のみは亡伝治であるとしても何等不当な事柄ではない。亡伝治が同人の収入金額として申告したのは、形式的な所有名義人が亡伝治となつており賃貸借の名義人が亡伝治となつているためである。

〈5〉 亡伝治が昭和三八年に売却した土地の売却にかかる譲渡所得を亡伝治のものとして確定申告したのは、税理士において形式的な名義に従い、自動的にその手続をなしたものであり、申告の際、真実の所有権者は誰であるかを知つており、真実の所有権者から売り渡した旨の申告をなしたとしても、税務署の方ではこれを認めるはずはなく、結局、訴えを提起して白黒をつけなければならないことは税務行政の実態からいつて明白である。従つて、税理士においても、納めるべき税金を税務署とのトラブルなく納めればよいという考えが先行しがちであつて、現実にも所有権の帰属をめぐつて常に税務署とけんか腰で申告をすることをすすめる税理士は殆ど存在しないであろう。つまり、所得税等の申告書は、税金を納付することを目的として作成される税務行政用の書類であり、真実の権利の帰属を明確につするために作成される権利のための証書とは、もとよりその性格も目的も異にするものであるから、形式上の名義は必ずしも常に実質的な権利関係と符合するこものではないのである。従つて、右申告も身上譲りを否定する根拠となるものではない。

〈6〉 昭和二四年一二月一〇日亡茂が亡くなつた翌年に原告が相続税の申告書を提出しなかつたのは、亡茂の急死により一家は気も動転し、特に妻である原告美佐江は育児と営業の柱としての責任とにはさまれ、そこまで気がつかず手続をとることも知らなかつたというのがその真実であるから、これらもまた身上譲りを否定すべき事柄とはかなり得い。

また被告は、原告ら主張の生前贈与と、登記との間の矛盾をいうが、被告主張の如き登記を原告らがなした理由は、原告らから登記事務の依頼を受けた司法書士において、別件和解の和解調書(甲第四号証)に基づいて登記申請をなしたところ、ただちに贈与に基づく所有権移転登記をなし得ない物件があり(昭和一〇年三月一〇日以前に亡伝治が取得し亡茂に身上譲りがなされたが、登記のみがそれ以降になつた物件)、名古屋法務局豊橋支部の受付において当事者全員の合意がとれるのであれば、本件のような登記手続をとることが望ましいと指示され、同司法書士においても生前贈与に基づく登記とするよりも、本件のような登記手続をとれば登記免許税が低廉であり、費用の点からも有利であるところから、原告らにその方法を指示し当事者全員の合意のもとに、この方法をとつたことにある。登記には物権変動の実質と形式とが床なることが往々にして存在することは当然であり、変動の過程の登記(形式)が本件のようになつていたからといつて、ただちにこれが実体であるときめつけることは極めて当を得ないところである。また、被告は、〈1〉亡茂は、亡伝治が隠居又は死亡した場合には、自動的に鈴木家の家督を継承することになるから、推定相続人たる亡茂に身上譲りをしなければならない理由も必要もない、〈2〉当時四八才の亡伝治には妻原告きよを始め戸主として親として扶養すべき家族を抱えていたから、家財を一括して亡茂に贈与することは常識上あり得ない、〈3〉亡伝治が独力で築き上げた財産を商売経験のない若年の亡茂に贈与するような挙に出ることは考えられない等の主張をするが、右は各家庭にそれぞれ流れている家風、各人の生き方の信条といつた具体的な人間関係をわきまえない極めて皮相的な見方にすぎない。そして、亡伝治という人は、若い頃から占いにこり、その結果を信じて行動を行なうところがあり、その占いに基づき自分の人生は五〇年であると考え、死期まで定めてそれまでの人生は精一杯に生きるが、その年齢を過ぎたときには娘に迎えた養子にすべてを譲り渡し、きれいに身上譲りをし、自らは楽隠居しようと決定していた。換言すれば、これが亡伝治の生活設計であり生活身上であつた。従つて亡伝治は五〇才近くなり娘の養子を選ぶ場合も非常に慎重であり、亡茂が養子に決まつたときにも「金のわらじをはいてさがした養子である」旨を人々にも誇りをもつて話し、心から喜んで迎え入れているのである。そして、翌年、数え年五〇才となつた昭和一〇年三月一五日に信頼すべき豊橋女学校(原告美佐江の母校)の荒川校長や亡久世せつ(原告きよのあに嫁)、原告きよ、同美佐江ら立会のもとであらゆる財産を一括して亡茂に対して譲り渡し、いわゆる身上譲りを行なつたものである。

3  株式会社マルシメ商店の株式について

被告主張の類似業種比準法において標本会社とされた会社はマルシメ商店とは営業種目、資本金額、取引金額、収益割合等において著しい差異があることは明白であつて、それらの標本会社についてなされた平均値をもつてマルシメ商店の株式の評価の基準とすることに合理性があるとはいえないし、仮に、商業を営む会社の株式で上場されているものの株価の変動が卸売か小売かの分類をすることではほぼ同様の動きを示すことがあるとしても上場会社の株式の価額との比準によつて非上場株式の価額を算定しようとする場合にまで卸売か小売かのみの分類だけで足りとすることは暴論というほかはない。

現に被告主張の標本会社の昭和四二年の資本金、小売金額、営業種目等は別紙八標本会社経営成績表に記載のとおりであり、これからしても標本会社マルシメ商店とは「その他小売業」としては同分類に入れられるとしても、およそ類似業種として株価算定方法を共通にすることができる程の類似性を有していないものであることは明らかである。

したがつてこれらの標本会社の平均株価比準の基礎としたこと自体不当である。

また、マルシメ商店は本件相続の日の直前の事業年度においては営業収益において欠損となつていて、営業外収益および特別利益によつて一四〇〇万円余の利益をあげたという特殊な状況にあつたのであり、このことは右事業年度に続く事業年度においては全体として赤字となつていることからも明らかである。しかるに、被告は右特殊な状況にあつた本件相続の日の直前の事業年度におけるマルシメ商店の財務諸表によつて被告主張の評価をしているのであり、このような特殊性を無視した評価を合理的ということはできない。

してみれば、結局マルシメ商店の株式の一株当たりの価額を決定するのに、類似業種比準法を採用することは不当というべきである。仮にそうでないとしても、マルシメ商店の資本金額からすれば、同会社は中会社のうち大会社に近いものであるということはできず、被告が類似業種比準方式による評価額のウエイトを七割五分としたことは不当である。

次に、純資産方式は本件において適切な方式であるが、被告は右方式によりマルシメ商店の価額を算定するにあたり、同社の帳簿に記載されていない借地権価額金五八六万〇六一八円を資産に加算しており、右計算は次のとおり不当なものである。すなわち、相続税の課税実務が、株式の一株当たりの純資産価額は、相続開始時における発行会社の純資産を相続税財産評価基準によつて洗い替えしたものによる(評価通達一七九)というのであれば、本件において「前払費用」、「建物」および「地上権」という特定の科目についてだけではなく、債権、在庫商品、機械設備等についても、相続財産評価方法によつて洗い替えをすべきものであり、そうするならば、資産負債科目の大部分が、相続開始時(昭和四二年一〇月二一日)において、直前決算期(昭和四二年三月三一日)の帳簿価額と一致するということはあり得ない。したがつて、未計上の借地権だけを加算してされた純資産価額の算定は違法である。

また、右借地権を計上するとしても、土地所有者について相続が開始された場合において、その者の所有する土地するに当たつて、更地価額からいわゆる借地権割合による借地権価格相当分を控除するという方法も一つの合理的評価方法であるが、借地権価格相当分として控除される割合は、地代の額、地価の変動と地代等の改正との連絡等によつて、一律であることが合理的とは必ずしもいえない。そして土地所有者の相続税の課税価格計算上、控除価額と考えられたものが、直ちに借地人の側の同額の資産となるべき必然性がないことも、右によつて明らかである。まして本件の場合のように、借地契約に際して権利金等の対価を支払うことなく取得した(訴外マルシメ商店が借地権取得のため支払つた金額は金四二万六六五〇円である。別紙六(4/3)借方「地上権」欄参照)借地権について、被告主張の金額を計上することは、いわば一種の値上り益(未実現収益)を資産に計上することとなるので、相当でない。したがつて被告主張の金五八六万〇六一八円のうち右の金四二万六六五〇円を部分は過大計上である。

4  預金の既経過利子及び配当期待権について

被告主張のとおり、預金の既経過利子及び配当期待権が相続財産の範囲に含まれるものとすると、相続開始までにそれぞれの支払期日が到来しているものであればその支払金額から源泉徴収による所得税の額が差し引かれるのであるから、これを比較すると利子、配当金に課されるべき所得税の額に相当する部分だけ相続人に不利益となり、課税の公平を害することとなる。

したがつて、相続財産が預金利子、株式配当等の請求権としての性質を有するものである場合には、その収入すべき権利が確定したものだけが課税の対象となるものと解すべきである。

また、被告は預金の既経過利子及び配当期待権についてその主張のような取扱いを現に行なつている訳ではないから、右は原告らに対してのみ課税の対象とするものであつて、平等の原則に反する取扱いである。

5  亡茂の特有財産について

被告は、〈1〉亡茂が病弱であつたこと、〈2〉性格的に商人に向いていなかつたこと、〈3〉闇商売にも失敗したこと等を根拠として亡茂に特有財産が形成される余地がない旨主張するが、右はいずれも事実に反する。すなわち、

〈1〉 亡茂は、富山県の高岡高等商業学校を卒業し、いわゆる徴兵検査では第一乙種であり、決して病弱ではなかつた。亡茂は明治四〇年生まれであるから、兵役に服さないですんだものは、この年齢層には非常に多くおり(甲種合格者すら、くじて召集されたと聞いている)兵役に服さなかつたことが、直ちに病弱と結びつくことはあり得ない。また、亡茂が多額の生命保険に加入していたというが、その金額は亡伝治として変わらず、その額も戦後のインフレの中で保険料も急速に値上りしていることからすれば当然のことであり、何ら不都合はない。

〈2〉 亡茂は、いわゆる叩き上げの商人ではなく、官吏出身者であつて商人特有のずる賢さ、利にさとい人という印象を人に与える人物ではなかつたが、亡茂は真面目な堅い事務処理能力や経理能力にたけた、いわば近代的な商人のタイプに属するものであつたから、商人に向いていない人とは決していい得ない。

〈3〉 亡茂は闇商品を扱つたことはなく、非統制品の取扱いを行なつただけであつたが、終戦から昭和二六年頃までの商売は、物を持つている者が圧倒的に強く、現物取引、現金取引であつたから、売掛債権とか不良債権等ということは殆どなかつた。亡茂は持前の生真面目さ、緻密な頭脳を生かし、専門的な経理会計能力、近代的な事務処理能力を駆使して、養父から昭和一〇年三月一五日頃、身上譲りを受けた事業を更に拡張し、不動産等財産を維持し、戦中戦後のむつかしい時期を見事に乗り切つたばかりか、店の名の汚れるおそれのある闇商品には、一切手をふれずに非統制品の商売に目を向け、学生時代の友人たちと連絡をとり合い、相当の利益を挙げで特有財産を殖やしていつたのである。

なお、原告らが亡茂の特有財産であると主張する各預金は、いずれも亡茂の取得した現金(亡茂の特有財産)を運用した結果生じたものであつて、当初から預金として差し置かれていたわけではない。なお、亡茂の死亡後も亡茂の特有財産は遺族によつて別途に管理運用されていたものであり、亡茂の生存中に右各預金の元本額相当の特有財産が形成されていた訳ではない。

6  過少申告加算税について

次の各相続財産については、原告らがこれをその申告の基礎としなかつたことにつき、正当な理由が存するから、国税通則法(昭和四十五年法律第八号による改正前のもの)六五条二項により、右正当な理由があると認められる事実に基づく税額は、過少申告加算税の計算上、控除されるべきである。

(一) 東邦レーヨン(明細表番号56)、日産化学工業(同番号59)、日魯漁業(同番号64)、大阪商船三井船舶(同番号74)の各株式は、原告ら(亡伝治)において株券を所持していなかつたため、原告らは申告当時その存在を知らなかつた。したがつて、これが株主名簿に記載されているとしても、原告らが右各株式を相続財産に含めることなく申告をしたことについては、正当な理由が存するものというべきである。

(二) 明細表番号100の普通預金(静岡銀行新居支店)は、原告ら(亡伝治)において預金通帳を所持していなかつたため、申告当時その存在を知らなかつた。したがつて、原告らが右預金を相続財産に含めることなく申告したことについては、正当な理由が存するものというべきである。

六  原告らの反論に対する被告の再反論

1  原告らは、本件土地、家屋について原告ら手中の生前贈与と矛盾する登記がされていることについて種々の主張をなすが、右各主張はいずれも次のとおり失当である。すなわち、原告らは、別件和解調書による登記がなしえなかつたことについて、原告ら主張のいわゆる生前贈与が行なわれたという昭和一〇年三月一〇日よりも後に亡伝治の名義になつている物件があつたことを理由に挙げているが、そもそも、原告らのいうように仮に亡伝治から亡茂への身上譲りなる事実があつたとしても、別件和解調書の和解条項に記載してあるような、亡伝治から直接亡茂の相続人である原告美佐江、訴外鈴木茂雄、原告渡会及び同大熊へ贈与を原因とする所有権移転登記はなしえないのである。つまり、和解調書記載の物件中に亡茂の相続人に所有権移転登記がなしえない物件があるか否かを論ずるまでもなく、著書の和解条項の内容そのものがすでに登記しえない条項となつているため、右和解調書をもつては登記手続はなしえないのである。

ただし、売買、贈与等法律行為に基づく所有権移転登記については、判例も中間者の同意がある場合には中間省略登記も有効としている。しかし、中間に相続人が介在している場合には、登記簿に当該相続人の記載を全く省略してしまうという形での登記を認められていないところ、右和解調書の条項(第二項)は、控訴人ら(訴外稲垣敏子、原告きよ)は亡茂の相続人である被控訴人ら(原告美佐江、訴外鈴木茂雄、原告渡会、同大熊)に対し、本件土地、家屋につき昭和一〇年三月一五日の贈与を原因とする所有権移転登記手続をする旨をする旨の裁判上の和解調書であり、かつ当該条項中に「贈与を原因とする」旨の登記原因の記載がなされていても、本件の場合、中間に茂の相続関係が介在しなているため、右和解調書をもつてしても、亡伝治から直接に原告美佐江、訴外鈴木茂雄、原告渡会及び同大熊に対する贈与を原因とする所有権移転登記申請が登記所において受理される余地は全くないのである。

次に、原告らは別件和解調書に基づいて登記申請をしたが、結局、本件のような登記手続をとつた理由として、「昭和一〇年三月一〇日以前に伝治が取得した茂に身上譲りがなされたが、登記のみそれ以降になつた物件」があつたためであると主張しているが、亡伝治から亡茂へ贈与を登記原因とする所有権移転登記を、そして亡茂から同人の相続人である原告美佐江、訴外鈴木茂雄、原告渡会、同大熊へ相続登記をすることなく、原告らの主張によれば贈与によつてすでに亡伝治の所有ではなくなつているはずの各物件について、いつたん亡伝治からその相続人(代襲相続人を含む)に対して相続登記をなしたうえ、更にこれを錯誤による更正登記によつて訴外鈴木茂雄あるいはそのほかの特定人のみが伝治から相続をしたような形の本件のような登記手続をとらなければならない合理的かつ正当な理由は全く存しない。

次に原告らは、名古屋法律局豊橋支部の受付において当事者全員の合意がとれるのであれば、本件のような登記手続をとることが望ましいと指示された旨主張している。しかし、原告らの右主張は全く事実に反するものである。

そもそも、法務局(地方法務局、支局、出張所を含む。以下同じ)における登記相談なるものは、法務局側からいえば物権変動の過程を忠実に反映する登記をするように指導するものであるというに尽きるが、そのためには、相談者から相談内容に関する一切の事情、経緯及び利害関係人の言い分を明確にするに足る十分な資料を示されたうえ、生前かつ明瞭な説明を受けて初めて、相談を受けた係官において正して登記申請方法等のアドバイス等をなしうるものである。ところが、現実にはそのような形での相談は皆無に等しいといつてよい。したがつて、登記相談の実務上の実態は、相談者側からの一方的な話だけを聞き、その話が事実なものであるという前提に立つた上で、この場合にはかくかくしかじかの登記をすべきである旨の指導あるいはアドバイス等をすることとなる。しかし、相談者から登録免許税を安くする登記方法はないかと尋ねられたとしても、法務局の担当職員が登記申請人ないし相談者から聴取した権利変動の過程及びその原因となる法律行為あるいは法律事実を無視して、専ら登記免許税が安くつく登記方法を指導ないし指示等することはありえない。

2  原告らは、マルシメ商店は、本件相続の日の直前の事実年度(以下「直前事業年度」という。)においては、営業収益は欠損であり、営業外収益及び特別利益によつて一四〇〇万円余の利益をあげたという特殊な状況であつたし、また、それに続く事業年度においては、全体として赤字になつており、このような特殊性を無視して、直前事業年度の財務諸表に計上されている数額等を基礎として株式を評価することは不合理である旨主張する。

しかし、マルシメ商店が被告に提出した各事業年度分の法人税申告書に添付された各損益計算書によれば、営業外収益及び特別利益の各金額並びにそれらの売上高に対する割合は別紙九記載のとおりであつて、単に直前事業年度においてのみ営業外収益並びに特別利益の各金額が多かつたとか、それらの売上高に対する割合が大きかつたとかいうことでもないから、本件相続開始時点前で、かつその時点に最も近い事業年度の資料を株価算定の基礎として用いたことはなんら不合理ではない。

第三証拠関係

証拠関係は、本件記録中の書証目録調書、証人等目録調書に各記載のとおりであるから、これをここに引用する。

理由

第一争いのない事実

一  課税の経緯

原告の請求の原因1ないし4の各事実

(本件相続の発生及び課税の経過)は、いずれも当事者間に争いがない。

二  課税方法

被告の主張1(本件相続財産が未分割であること)は、当事者間に争いがない。

従つて、原告ら各自の課税価格は相続税法五五条により原告らを含む亡伝治の各相続人が本件相続財産を法定相続分の割合に従つて取得したものとして計算されることとなるのは明らかである。

三  本件相続財産に含まれることに争いのない財産

本件相続財産に含まれることについて当事者間に争いのない財産は、

1  明細表番号43ないし83の各有価証券(但し、番号56、59、64、74、74、83の各有価証券はその額に争いがあり、番号82の有価証券は除く。)

2  同番号84ないし86、88、90、92、95、96、100の各現金、預金等(但し、番号92の普通預金については、その額に争いがある。)

3  同番号106、107、109のその他の財産

の各財産である。

第二本件相続財産の範囲

一  はじめに

原告らは、原告らがした本件相続に係る各申告には本件相続財産に含まれない財産(本件土地、家屋)を相続財産として課税価格及び相続額を算定した誤りが存する旨主張し(原告らの請求原因6)、本件相続財産の総額が原告らの右各申告額を下廻る額であることを前提として、本件各更正につき各申告額を下廻る部分(別紙二の相続税額等明細表、再計算額の「〈4〉課税される財産の価額」欄記載の各課税価額及び「〈15〉差引税額」欄記載の各相続税額と、別紙一の経過表の各「確定申告」欄記載の各課税価格、相続税額との各差額部分)についても、その取消しを求め(本件主位的請求)、予備的に、原告らがした右各申告が、右各差額部分につき無効であることを確認する旨の請求(本件予備的請求)をしている。

そこで、右各請求の適否につき、検討してみるに、相続税は納税者の申告により確定するのを原則とし、納税者において申告に係る課税価格及び納付税額が過大であるとするときは、一定期間に限り更正の請求を行なうことができるが、納税者が更正の請求を行なつていない場合は、納税者が自らの申告によつてこれを確定させ、しかもその是正のため法律上認められた手続をとつていないのであるから、たとえ右申告につき税務署長による増額更正が行なわれても、右増額更正は、右申告に係る課税価格及び納付税額を超えない部分については、納税者とつて不利益処分ということができないのであり、納税者が申告の錯誤による無効を主張し得るような後記特段の事情がある場合であれば格別、そうでない以上、右部分について、その取消しを求むべき訴えの利益がないものというべきである。

そこで、本件訴えの適否についてみるに、原告らは、原告らがした別紙一の経過表記載の各申告につき、国税通則法(昭和四五年法律第八号による改正前のもの、以下同じ)二三条所定の適式な更正の請求をしていないことは弁論の全趣旨により明らかであり、また、本件において、原告らが申告の錯誤による無効を主張し得る特段の事情が存しないことは後記のとおりである。したがつて、本件訴えのうち、原告らが本件各更正につき別紙一の経過表の各「確定申告」欄記載の各課税価格、相続税額を超えない部分について、その取消しを求める部分は、訴えの利益を欠き不適法というべきであるから、これを却下することとする。

また、原告らは、予備的に、原告らがした経過表記載の各申告のうち、別紙二の相続税額明細表、再計算額の「〈4〉課税される財産の価額」欄記載の各課税額及び「〈15〉差引税額」欄記載の各相続税額を超える部分は、原告らの錯誤によるものであるとして、右申告部分の無効確認を求めている。しかしながら、相続税確定申告書の記載内容についての錯誤の主張は、その錯誤が客観的に明白かつ重大であつて、国税通則法の定めた過誤是正の方法(更正の請求)以外の方法による是正を許さないとすれば納税義務者の利益を著しく害すると認められる特段の事情がある場合でなければ、許されないものと解すべきところ、原告らが錯誤の原因となつたと主張する事実(請求原因第七項の〈1〉ないし〈3〉記載の事実)は、原告らが亡伝治の相続財産の範囲に含まれないと主張する財産を、申告の段階では本件相続財産に含まれるものとして申告するに至つた単なる経緯に関する事実にすぎず、これらの事実が原因となつて、原告らが本件相続財産の範囲について錯誤をしたものとは認め難いうえ、後記のとおり、原告らの主張の生前贈与(身上譲り)の事実は、本件全証書によるも求められず、原告らがした右各申告には、相続財産の範囲につき何ら錯誤はなかつたものというべきであり、また、前記特段の事情を認めるに足りる証拠はない(仮に、原告ら主張の別件訴訟の判決及び別件和解が国税通則法二三条二項の後発的事由、若しくは、相続税法三二条の各号の事由に該当するとすれば、その時点で、それぞれの法律の定める期間内に更正の請求をすることが可能であり、右判決及び和解の存在をもつて、右特段の事情を認めるに足りない。)から、右錯誤の主張は許されないものといわざるを得ない。

したがつて、原告らの本件予備的請求は、その理由がないことが明らかである。

なお、原告らは、被告の主張する本件相続財産の範囲は、本件各処分時において被告の認定していたそれと異なる旨主張するが、仮に原告ら主張のとおりとしても、相続税についての課税処分取消訴訟の場合、被告において課税処分時に認定していた課税根拠事実と異なる課税根拠事実を主張することは、何ら差し支えないものと解すべきであるから、右原告らの主張は失当である。

以下、明細表記載の順次に従い順次本件相続財産の範囲について判断する。

二  本件土地、家屋について

1  本件土地、家屋のうち、明細表番号9ないし12及び21の土地並びに41、42のタンク設備を除く各土地、家屋が本件相続当時、亡伝治の名義であつたことは、当事者間に争いがない。

右事実からすれば、右各財産は本件相続財産に含まれるものであると推認するのが相当である。

2  原告らは、右各財産は、いずれも、もと亡伝治の所有であつたが、昭和一〇年三月一五日頃、亡伝治の養子(亡伝治の娘である原告美佐江の夫)であつた亡茂に一括して生前贈与されたものである旨主張するが、右主張を肯認するに足りる証拠はない。すなわち、

(一) 原本の存在及び成立について争いのない甲第二号証(別件訴訟における原告きよの本人調書写)、同第三二号証(同久世たつゑの証人調書写)、同第三五号証の一、二(同原告美佐江の本人調書写)、同第三六号証、第三八号証の一、二(いずれも同鈴木茂雄の本人調書写)及び証人鈴木茂雄の証言(第二回)により成立を認め得る甲第一一号証(鈴木品次作成のマルシメ御一家様へと題する書面)には、いずれも亡伝治が昭和一〇年三月一五日頃亡茂に対し、荒川某(原告美佐江の母校である豊橋女学校の教師)久世やつ(原告きよの兄嫁)及び、原告きよ、同美佐江の立会の下にその所有財産を一括して贈与する旨の意思表示(身上譲り)をなした旨の記載が存するところであり、原本の存在よおび成立に争いのない甲第一五号証(前同近藤信太郎の証人調書写)、同第三三号証(同証人辻村むめの証人調書写)、同第三七号証(同高田秋雄の証人調書写)の各記載も右各記載と符合するものである。

しかしながら、右甲第三二号証(久世たつゑの証人調書写)には、右身上譲りに立会つた訳でもない久世たつゑの母である久世あきから身上譲りの話を聞いたとの記載が存するにすぎず、甲第一一号証(鈴木信次作成の書面)に至つては、いかなる出所から身上譲りについて知るに至つたかすら明確ではない。また、前記甲第一五号証、第三三号証、第三七号証(各証人調書写)には、身上譲りに対する明確な記載はなく、近藤信太郎、辻村むめが右身上譲り当時は亡伝治や亡茂と何らの関係を有していなかつたこと(右各号証により右の点は明らかである。)、高田秋雄は、当時亡伝治の経営にかかるマルシメ商店の従業員にすぎない地位にあつたことを考慮すれば、右掲記の各号証が有する証拠価値はそれ程高くはないものといわざるを得ない。

(二) 一方、次の各事実の存在は、原告ら主張の身上譲りの存在と明らかに矛盾するものである。すなわち、

(1) 成立に争いのない乙第一二号証ないし第二四号証、第二六号証ないし第二八号証、第八九号証の三七によれば、明細表番号6、8、14ないし20、24ないし28の各土地及び番号33ないし35及び40の家屋については、昭和一〇年三月一五日以降に亡伝治名義にて所有権移転登記手続がとられていること。

(2) 財産税法(昭和二一年法律第五二号)による財産税の申告書に亡茂所有の土地、家屋の記載はなく、すべて亡伝治名義となつていること(この点は当事者間に争いがない。)。

(3) 亡伝治は、本件土地、家屋のうち株式会社マルシメ商店、株式会社マルシメ鈴木商店及び東三造船株式会社に貸付けていた明細表番号5ないし8、14ないし20、22ないし25及び28の土地並びに30ないし36及び38ないし40の家屋の賃貸料を受領したとして確定申告をしていること(この点も当事者間に争いがない。)

(4) 亡伝治は昭和三八年にそれまで所有していた浜松市野口町所在の宅地を売却したが、その売却にかかる譲渡所得を亡伝治のものとして確定申告をしていること(この点も当事者間に争いがない。)。

(5) 亡茂が昭和二四年一二月に死亡した際に本件土地、家屋については相続財産として相続税の申告がされなかつたこと(この点も当事者間に争いがない。)。

(三) 証人鈴木茂雄は、右各点について、大要、次のとおり供述する(第一、二回)。すなわち、

(1) 土地、家屋の登記名義については、すべて売買等の取得自体は身上譲り以前に亡伝治の名義移転手続のみが身上譲り以降となつたにすぎず、その際も取得行為自体は亡伝治が行なつているので、それと形式を合わせたものである。

(2) 財産税の申告については、土地、家屋等の財産が亡伝治名義であつてので、それと形式を合わせて提出したものである。そのため、財産税の申告書(乙第四六号証の二)には、申告当時既に死亡していた富江や栄訓も財産を有していることとして記載がされている。

(3) 亡茂が死亡した際に本件土地、家屋について相続税の申告をしなかつたのは亡茂の死亡による事業(マルシメ商店)の継承等で原告美佐江は多忙となり、そのうちに申告期限を徒過してしまつたためである。

(四) しかしながら、証人鈴木茂雄の右供述は、右(三)(1)、(2)の各点については、同証人の伝聞もしくは推測によるものである点で、その信ぴょう性に疑問が存するのみならず、同番号18ないし20の各土地については、証人蓑毛荒の証言により成立を認め得る乙第五八号証、第六一号証、成立に争いのない乙第五九、六〇号証及び証人蓑毛荒の証言によれば、右各土地が埋め立てられ、亡伝治がその所有権を取得するに至つたのが昭和一〇年三月一五日以降であることが認められ、証人鈴木茂雄の右供述((三)の(1))は右事実に符合しないこと(証人鈴木茂雄は、右同番18ないし20の土地については、公有水面埋立の免許がなされる以前に、既に、亡伝治において埋立後に埋立てにより生ずる土地を取得する権利を三谷町から取得していた旨供述する(第二回)が、仮にそうであつたとすれば、右権利は既に亡茂に贈与されていたことになるはずであり、その場合、亡茂において、直接、三谷町から同番18ないし20の土地の所有権移転を受けるについては何等の不都合もない。)、また、同番8の土地について、証人鈴木茂雄の証言(第一、二回)により成立を認め得る甲第六号証、第二六号証の一、二、証人蓑毛荒の証言により成立を認め得る乙第六二号証の一、二によれば、当初、亡伝治において取得していたと考えていた同土地上に昭和三四年頃に至つて株式会社マルシメ商店の建物を建築しようとしたところ、当該土地の登記名義人との間にその所有権をめぐつて紛争を生じ、亡伝治が弁護士を選任するなどして、主として、右登記名義人らとの交渉に当たり、結局、和解により亡伝治が和解金を支払つて登記名義の移転を受けた経緯が存したことが認められるが、仮に、亡茂が既に、その所有権を亡伝治から贈与されていたというのであれば、右土地は、当時、亡茂の相続人たる原告美佐江や鈴木茂雄らが所有しているはずのものであり、甲第二六号証の一に記載の如く亡伝治において当該土地の登記名義人と交渉をし、弁護士を選任する等の活動をしたり、亡伝治において右和解をなし得る余地はないこと、また証人鈴木茂雄は、亡伝治は亡茂に身上譲りをした後は、商売を自ら行なうことは殆どなく、亡茂死亡後は、原告美佐江が商売の切り盛りをしていた旨供述するけれども、弁論の全趣旨により成立を認め得る乙第三四号証及び証人鈴木茂雄の証言(第二回)によれば、亡伝治は、マルシメ商店を昭和三一年に法人化するに際し、筆頭株主となる共にその代表取締役に就任したことが認められるから、右の如く、原告美佐江が亡茂の死亡後に商売を切り盛りしていた旨の右供述の真ぴょう性には疑問があること、明細表番号6の土地について、証人鈴木茂雄(第一回)は、亡伝治において既に大正一三年ないし一五年頃までの間に右土地を買い受け、昭和四年頃までには代金も完済しているはずである旨供述するが、前掲乙第一二号証によれば、亡伝治が右土地について所有権移転登記手続を受けたのは亡茂が存命中の昭和一七年に至つてからであることが明らかであるから、仮に右土地の取得経過が右証人鈴木茂雄の供述するとおりであるとしても、何故に亡茂名義で所有権移転登記手続を行なわなかつたかは疑問の存するところである。

以上のとおり、証人鈴木茂雄の証言(第一、二回)は、右に指摘したとおり、種々の疑問、矛盾点があり、採用し難いものといわざるを得ない。

(五) 更に、次の各事情の存在からしても、原告ら主張の身上譲りの存在の首肯し難い。すなわち、

(1) 旧民法(明治三一年法律第九号)は、家督相続制度を採つており、亡伝治が隠居又は死亡したりした場合は、推定家督相続人の地位にあつたことが弁論の全趣旨により明らかな亡茂が鈴木家の家督を当然に継承することとなるから、特段、亡伝治において身上譲りをしなければならない理由も必要性も存しないこと。

(2) 弁論の全趣旨によれば、亡伝治が旧民法上の隠居届出の手続をとつていないことは明らかであるところ、仮に原告ら主張の如く身上譲りが存したのであれば、右隠居届出の手続をすることにより目的を達することができるのであつて、前記立会人を招集してまで身上譲りをする必要性がないこと。

(3) 成立に争いのない乙第三三号証及び証人鈴木茂雄の証言(第一、二回)並びに弁論の全趣旨によれば、亡伝治は一代にして財を成した人物であつて、昭和一〇年当時、四八歳という働き盛りであるのに対し、亡茂は昭和九年九月に原告美佐江と婚姻するまで商売の経験はなく、原告ら主張の身上譲りの時期まで、亡伝治の下で僅か半年程度の商売の経験を有するにすぎないことが認められることからすれば、右の如き自己の才覚で財を成した人物が、僅か半年程度の商売の経験しか有しない娘婿に対し、一切を託することを決断することは通常考え難いこと。

(六) 証人鈴木茂雄(第一、二回)は右各点について、亡伝治の独特の考え方であるとか、亡伝治が占いに凝つていたこと等を根拠として、亡伝治は身上譲りを決断したものである旨供述する。

しかしながら、原告ら主張の身上譲りは、昭和一〇年というはるか過去のことであり、その時点における亡伝治の考え方を正確に把握することは極めてきんなんな事柄であるといわざるを得ないし、右鈴木茂雄の供述にしろ、原告きよ、同美佐江からの伝聞に多くを依拠するものであることは疑いを容れる余地がないのであつて、むしろ、亡伝治が昭和一〇年当時、周囲と異なつた考えを有していたというのであれば(当時、豊橋地方において、原告ら主張のような身上譲りが慣習として存在するものでなかつたことは弁論の全趣旨により明らかである。)、何らかの客観的な方法により右身上譲りの事実を明らかにするというのが当然であると思われる。しかるに、本件全証拠によつても、前記立会人を立会わせての意思表示のほかは、マルシメ商店の従業員に対する訓示をした(前掲甲第三七号証)との証拠資料が目につく程度なのであるから、前記証人鈴木茂雄の供述には直ちに首肯し難い点があるものといわざるを得ない。

(七) 以上を要するに、客観的事実としては、身上譲りの存在と矛盾する事実ばかりが存在するうえ、当時の亡伝治と亡伝治の年齢、経験等から勘案しても、原告ら主張の身上譲りが行なわれたとは考え難い。一方、身上譲りが存在したとする原告らの主張に沿う証拠には殆どみるべきものが存しない。なるほど、前記2(二)において指摘した各事実は、登記手帳、租税の申告手続等の各手続をすべてその形式面を基準として行なつたものと理解すれば、身上譲りの存在を完全に否定するものではないし、前記2(五)において指摘した各事実はあくまでも経験則に基づく推測にすぎないともいい得る。しかしながら、原告ら主張の身上譲りは、本件相続開始時からでさえ既に遡ること三〇年以上もはるか以前の事柄なのであつて、その存否については、ある程度客観性を有する証拠資料がない以上、これを認定することは困難であり、本件においては、これを証するに足りる的確な証拠はないことは、既に検討したとおりである。したがつて、原告ら主張の身上譲りの存在は、結局、これを認めるに由ないものであり、本件土地、家屋のうち、明細表番号9ないし12及び21の土地並びに41、42のタンク設備を除く各土地、家屋は、本件相続財産に含まれるものというべきである。

(八) なお、原告らは別件判決及び別件和解が存在することを原告ら主張の身上譲りが存在することの根拠の一つとして主張するのが、亡伝治の共同相続人間で本件相続財産の範囲についていかなる合意がされようとも、右合意が本件訴訟における当裁判所の身上譲りの存否に関する判断を拘束するものではないし、その点では別件判決も同様である(同判決は控訴審における和解により既にその意味を喪失しているのみならず、判決の既判力からしても、同判決の既判力が本件訴訟に及ぶものでないことは当然である。なお原告きよは、右別件訴訟において被告とされているが、同人は、右訴訟において、請求原因事実をすべて認めている。)から、原告の右主張は失当たるを免れない。

3  本件土地、家屋のうち、明細表番号9ないし12及び21の土地並びに41、42のタンク設備について検討するに、

成立について争いのない乙第八九号証の九、一〇及び弁論の全趣旨によれば、亡伝治において明細表番号9ないし12の土地につき各借地権を有していたことは明らかである(原告らは、右各借地権が亡茂に身上譲りされた財産に含まれるものである旨の主張をするに過ぎないものであり、前記のとおり右原告ら主張に係る身上譲りの存在が認められない以上、右各借地権が本件相続財産の範囲に含まれるものであることは当然である。)が、明細表番号21の土地については、右土地が本件相続開始時において亡伝治の所有に係るものであつたことを認めるに足りる証拠は存しない(ちなみに、成立について争いのない乙第八九号証の一八によれば、本件相続開始時における右土地の登記名義人蒲郡市であつて、亡伝治の名義の記載は登記簿上は全く存在しない。)。また、明細表番号41、42のタンク設備については、証人鈴木茂雄(第二回)は、亡茂において建築したものであり、亡伝治が建築した旧タンクは既に廃棄済みである旨供述するが、そもそも前記のとおり亡伝治から亡茂への身上譲りの存在が肯認されない以上、以前として亡伝治がマルシメ商店の経営者たる地位にあつたものとみるほかないし(前掲甲第三七号証、証人鈴木茂雄の証言(第二回)により成立を認め得る甲第七、八号証中には、亡茂が熱心に商売をしていた旨の記載が存するが、亡伝治の娘婿(養子)であり、他に職業を有さないでマルシメ商店において働いていた亡茂が熱心に商売をすることは、むしろ当然のことである。)、仮に亡茂において明細表番号41、42のタンクの建築を企画し、これを実行したものとしても、右各タンクがマルシメ商店の営業に供するために建築されたものである以上(この点は弁論の全趣旨によつて明らかである。)、その所有権が亡伝治に属することとなるのは明らかである。しかも、右各タンクは、原告らが本件相続財産の範囲に含まれるものとして申告したものである(この点は当事者に争いがない。)。なお、証人鈴木茂雄(第二回)は、本件土地、家屋については亡伝治名義となつていたので、やむなくこれを本件相続財産の範囲に含まれるものとして申告をしたものである旨供述するが、少なくとも右各タンクについては、このような名義の点は理由とならないのであるから、真に原告らにおいて右各タンクが亡茂において建築したものであるとの認識を有していたとすれば、右各タンクを本件相続財産の範囲に含まれるものとして申告をなすことは、理解し難いというほかはなく、右の点からすれば、前記証人鈴木しげおの右各タンクに関する供述もにわかに措信し難い。従つて、明細表番号41、42の各タンク設備は、本件相続財産の範囲に含まれるものとみるのが相当である。

4  以上の検討の結果からすれば、本件土地、家屋のうち、明細表番号21の土地を除くその余りの各土地、家屋は、すべて本件相続財産の範囲に含まれるところ、右各土地、家屋の、本件相続開始時における価額が明細表の被告主張額欄に記載のとおりであることは、当事者間に争いがないから、右各土地、家屋の価額の合計は金三一七七万一一〇九円となる。

三  有価証券について

1  明細表番号43ないし83の各有価証券のうち、番号82(愛知県石油業共同組合に対する出資金)を除く各有価証券が本件相続財産に含まれるものであること及び番号56、59、64、72、74、83の各有価証券を除くものについてはその価額が明細表の被告主張額欄に記載のとおりであることは前記のとおり当事者間に争いがない。

2  そこで、以下番号56、59、64、72、74、83の各有価証券の価額及び番号82の有価証券の帰属について検討する。

(一) 成立について争いのない乙第一ないし第三号証、第一一四号証、官署作成部分の成立については当事者間に争いがなく、その余の部分については弁論の全趣旨により成立を認め得る乙第一一三号証によれば、明細表番号56(東邦レーヨン)、59(日産化学工業)、64(日魯漁業)、72(常盤炭鉱)、74(大阪商船三井船舶)の各株式の本件相続開始時における亡伝次の持株数が被告主張のとおりであること、被告主張の右各株式の単価は原告らが確定申告書に記載したものと同額であることが認められる(右認定に反する証拠はない。)。ところで、右各株式は、弁論の全趣旨によれば、本件相続開始時においていずれも取引相場のある株式であつたことが認められるから、本来、取引相場により形成された価額をもつてその時価と評価すべきものである。そこで、右観点から右各有価証券についてみるに、本件においては、右各株式の本件相続開始時における一株当たりの取引価額を直接認めることのできる証拠は何ら存しないが、前認定のとおり、原告らの確定申告書には被告主張と同額の一株当たりの価額が記載されているのであり、前掲乙第一一四号証、証人松井英一の証言及び証人鈴木茂雄の証言(第一回)によれば、原告らは確定申告書を作成するに際し、税理士にその作成方を依頼していることが明らかであるから、税務の専門家たる税理士において、当然、右の点を考慮した上で確定申告書を作成したものと思われること、本件において、右確定申告書記載の一株当たりの価額が右取引相場によつて形成された価額と異なるもの旨の立証がないこと等を考慮すれば、右確定申告書記載の一株当たりの価額をもつて取引相場により形成された額と認めるのが相当である。

そうとすれば、右一株当たりの株式価額に前記認定の株式数を乗ずれば、前記各株式の合計額が被告主張のとおりとなることは係数上明らかである。

(二) 次に明細表番号82(愛知県石油業協同組合に対する出資金)の有価証券の帰属についてみるに、前掲乙第一一四号証によれば、原告らが右有価証券を本件相続財産の範囲に含まれるものとして確定申告をしたことが明らかである。

しかるに、原告らは、右有価証券が本件相続財産に含まれると誤解してした右申告に至る事情であるとか、右有価証券が具体的に亡伝次以外の誰に帰属するものであるか等について、何らの主張、立証もしない。一方、弁論の全趣旨によれば、右の愛知県石油業協働組合に対する出資がマルシメ商店の営業に関してされたものであることが認められるところ、前記説示したところ(身上譲りの不存在等)からすれば、特段の事由の存しない限り、マルシメ商店の営業の結果獲得された財産のうち、株式会社マルシメ商店及び株式会社マルシメ鈴木商店等の法人に帰属しないものは、その経営者であつた亡伝次に帰属するものと推認し得る。

以上のところからすれば、明細表番号82(愛知県石油業協同組合に対する出資金)の有価証券は本件相続財産の範囲に含まれるものというべきである。

(三) 次に、明細表番号83(株式会社マルシメ商店の株式)の有価証券の価額について検討するに、

(1) 株式会社マルシメ商店が、昭和三一年三月五日に設立された石油製品、動植物油の製造及び販売、並びにそれに附帯する一切の事業を営む資本金二五〇万円(その後、増資され本件相続開始時の直前期末の資本金は三五〇万円)の株式会社であり、代表取締役であつた亡伝次及びその同族関係者(全員が相続人)が有する株式の合計数がその発行済株式数の三四パーセントになつていたこと、本件相続開始時の直前期末(昭和四二年三月三一日)現在における総資産価額は、金三億六四六三万三〇〇〇円であつて、年間取引金額金七億三一四三万九〇〇〇円、配当金年一割の内容を有していたが、その株式について市場価額が形成されていなかつたことの各事実については、当事者間に争いがない。

(2) 被告は、株式会社マルシメ商店の一株当たりの株式価額を、

〈1〉 被告の主張2(二)(3) 記載の丸善その他合計四〇社の日本標準産業分類における中分類(その他小売業)に属する上場会社の各平均株価、配当金額その他の数値(国税長の集計にかかる数値)と株式会社の右各数値に対応する各数値とを比較して、右マルシメ商店の株式価額を比較し(類似業種比準方式)、

〈2〉 続いて、株式会社マルシメ商店の純資産価額(本件相続開始時の直前期末における総資産価額から同時期の負債を控除したもの)に一〇〇分の八〇を乗じた価額を発行済株式総数で除したものを算出し(純資産方式)、

〈3〉 右 により求めた価額に〇・七五を生じた額と右〈2〉により求めた価額に〇・二五を乗じた額とを合算し、

株式会社マルシメ商店の一株当たりの価額を計算している。

そこで、まず、右方式の合理性についてみるに、取引相場のない株式の価額を評価する場合、類似の条件にある会社であつて、かつ取引相場によつて価額が形成されている会社の株式の価額と比較してこれを評価する方法が極めて自然な方法であることはいうまでもないが、評価すべき株式の発行会社(評価会社)が大規模な会社であり、それと全く同種の事業を営むほぼ同規模の会社が上場会社中に存する場合であつても、当該標本会社に計数化され得ない特殊事情が存し、それが株式価額の形成に影響を与えている場合があるから、右方法のみに従つて評価をした場合、評価を誤る危険性が少なからず存するものということができるうえ、一般に、取引相場のない株式の発行会社は取引相場のある株式の発行会社(上場会社)に比して、規模において小規模であることは公知の事実であり、上場会社中に、評価会社とほぼ類似の営業をなしている会社を選定することも、評価会社の営業内容や、類似性をどこまで要求するかにも関係するが、困難なことが少なくない。

一方、株式相場における株式価額の形成要因には、純利益、配当率、純資産、成長性等の種々のものが考えられるが、右のうち、計数化し得るものの数値を上場会社と比較して評価会社の株式価額を評価しようとする方法も考えられるが、右方法は、計数化されない要因をすべて捨象してしまう点で、評価を誤る危険性を包蔵しているものといわなければならない。

これに対し、被告主張の前記併用方式は、まず右〈1〉のいわゆる類似業種比準方式により、業種の類似性という枠でもつて、計数化されない要因をある程度評価に反映せしめ(業種により株式価額のすう勢にはある程度の共通性が生ずるものと考えられる。)、かつ、標本会社を多数選定することにより個々の会社の有する特殊事情を捨象し、一方において、計数化され得る要因により評価会社と標本会社(群)との間の差異を修正するものであり、右類似業種比準方式は取引相場のない株式の評価方法としては、十分合理性を有するものというべきである。また、会社の純資産価額は、株式の価額と直接的な関連性を有するものではないけれども(会社が清算に至らなければ、それがそのまま株主に帰属することはない。)、殊に、小規模会社であつて、相互に親族関係を有する株主が株主の多数を占めている会社(いわゆる同族会社)にあつては、同族株主はその会社支配権を通じて、会社の有する資産を実質的に支配し得る関係に立つものであり、同族株主の有する株式は、これを経済的な観点からみれば、会社資産についての持分としての性質を有するものとみるべき場合がすくなからず存するのであり、このような場合には、右〈2〉の純資産方式を採用し、あるいはこれを他の方法と併用して、個人企業資産の相続の場合との権衡を図ることが必要であり、また合理的である。そして、株式マルシメ商店の前記年間取引額、株主構成からすると、右会社は、規模の大きい点においては上場会社と或る程度の類似性を有するものであり、反面、親族間で発行済株式総数の三四パーセントを保有する点で右同族会社と同様の事情にあるものとみるべきであるから、右〈1〉と右〈2〉の両方式を併用することには合理性がある。

(3) 原告は右の評価方法について(ア)右(2)〈1〉の比準をするについて被告主張の標本会社は、株式マルシメ商店と類似性がない、(イ)右比準をするについて被告の採用した株式会社マルシメ商店の本件相続開始時の直前の事業年度には、営業収益において欠損となつたものの営業外収益および特別利益によつて利益をあげたという特殊な事情が存する、(ウ)右(2)〈2〉の純資産方式による評価をするについて、株式会社マルシメ商店の総資産価額中に同社の帳簿に計上されていない借地権を算入すべきではないし、仮に算入するとしても、借地権取得の対価として現実に支払つた額を算入すべきである、(エ)右(2)〈1〉の類似業種比準方式による評価と右(2)〈2〉の純資産方式による評価のウエイトについて被告の採用する数値は妥当でない旨各主張する。そこで以下、順次検討するに、

(ア) 成立についての争いのない乙第一一号証及び弁論の全趣旨によれば、被告の主張2の(二)(2)〈3〉記載の各会社は、いずれも日本標準産業分類(行政管理庁作成)における小売業を営む会社は存しないこと右会社群中には燃料小売業を営む会社は存しないこと(上場会社中に本件相続開始時において燃料小売業を営む会社は存しない。)、被告主張の類似業種の配当金額、利益金額、純資産価額及び株価の平均値(すなわち、別紙四の類似業種比準価額欄のA、B、C、Dの各数値)は、国税庁作成の「類似業種比準価額計算上の業種および配当金等の平均値「昭和四二年分)の「その他小売業」欄に記載の各数値と同一であること、右「その他小売業」欄の各数値は、分類上は、別分類に属する百貨店業、飲食店業、自動車小売業に含まれるべき標本会社も含めて行なつているが、右は、その他小売業に属すべき会社が少ないためであることの各事業を認めることができる(右認定に反する証拠はない。)

右事実からすれば、前記のとおり、石油製品、動植物油の製造および販売を業とする株式マルシメ商店と、右各標本会社とは、小売業という点では一致するものの、それ以外の点においては、さしたる類似点はないものということができる。

しかしながら、本件における如く、上場会社中には、株式マルシメ商店と同様の石油小売業を営む会社が見当たらず、小売業という程度にしか共通性を有しない標本会社しか存しない場合には、石油製品、動植物油の製造および販売業(証人鈴木茂雄の証人|第二回|によれば、販売が主力であることが認められる。)が他の小売業と異なる株式価額形成要因を有するものと認むべき特段の事情も窺うことができない以上、右のような標本会社をもつて算定するほかはないものといわざるを得ない。

従つて、原告の前記(ア)の主張は失当である。

(イ) 成立について争いのない乙第一一五号証及び弁論全趣旨によれば、被告が採用した株式会社マルシメ商店の昭和四一年四月一日から同四二年三月三一日までの事業年度(本件相続開始時の直前の事業年度)及びその前年度並びに翌年度の各営業外収益、特別利益の金額及びそれが売上高に占める割合が別紙九記載のとおりであることが認められるところ、右によれば、単に直前事業年度においてのみ営業外収益および特別利益の各金額が多かつたとか、それらの売上高に対する割合が大きかつたとかいうことでもないから、本件相続開始時点前で、かつ、その時点に最も近い事業年度の資料を株価算定の基礎として用いたことには何ら不合理な点はない。

従つて原告らの前記(イ)の主張も失当である。

(ウ) 次に、被告が、株式会社マルシメ商店の帳簿に計上されていない借地権を同会社の純資産価額の計算上、算入した点について考えるに、前記のとおり、純資産方式は、同族株主の有する株式がその経済的な観点からみれば会社資産に対する持分としての性質を有するものと考えられる点に着目するものであるから、右計算上は、当該資産が評価会社の帳簿に計上されているか否かはさして意味を有するものではなく、また、その資産の評価についても、評価時点において現に有する経済的価値を前提とすべきことは当然である。

従つて、右借地権が株式マルシメ商店に帰属するものである(原告らはこの点を争つてはいない。)以上、右借地権は、(原告らはこの点を争つてはいない。)以上、右借地権は、同商店の帳簿に計上されていたか否かに関わりなく、これを同族会社の純資産価額に算入すべきものであり、また、右算入金額は、右借地権の現に有する客観的な経済的価値を基準とすべきであるから、このような見解に立つてした被告の算定方法には不合理な点はない。

してみると、原告らの前記(ウ)の主張も失当である。

(エ) 更に、類似業種比準方式と純資産価額方式の評価のウエイトについてみるに、前掲乙第一一六号証の一、二によれば、昭和三九念四月二五日付直資五六として国税庁長官の発した相続税財産評価に関する基本通達(例規通達)(昭和四一年一一月二日直資三一一九の例規通達により一部改正後のもの。)の一七九「取引相場のない株式で同族株主の所有する株式の評価」以下は、同族会社の場合、評価の対象となつた会社を三つに区分し、(大会社、中会社、小会社の三種類)、右区分のうち中会社に該当するものについては、類似業種比準方式と純資産方式の併用方式を採用し、中会社の規模の大小によつて右両方式の評価上のウエイトを定めていること、前記株式会社マルシメ商店の年間取引高及び後記同会社の純資産価額を右通達の基準にあてはめると、そのウエイトは被告の採用した数値となることの各事実が認められる(右認定に反する証拠はない。)。そして、右併用方式自体に合理性が存することは前記のとおりであるところ、右基準が不合理とみるべき根拠は全く存しない。

(4) 以上のとおり、原告らの主張はいずれも失当であり、被告主張の評価方法は合理性を有するものであるところ、原告らは右方法に基づく計算過程を争うものでないから、結局、株式会社マルシメ商店の本件相続開始時における一株当たりの価額は被告主張のとおりとなる。

3  以上のところからすれば、明細表番号43ないし83の各有価証券はすべて本件相続財産の範囲に含まれるものであり、その価額も被告主張のとおりである(合計金一五三〇万〇三〇六円)。

四  現金、預金等について

1  明細書番号84ないし86、88、90、95、96、100の各現金、預金が本件相続財産の範囲に含まれること(帰属)及びその額は、当事者間に争いがない。そこで、以下、その余の各預金等について、順次検討する。

2  明細表番号92の預金について

右預金が本件相続財産の範囲に含まれるものであること(帰属)は、当事者間に争いがない。

そして、原本の存在及び成立に争いのない乙第四、五号証によれば、右預金の額(但し、二口の預金の合計額)は被告主張のとおりであることが認められ、右認定に反する証拠はない。

3  明細書番号93、98、101、103の各預金について

(一) 成立について争いのない乙第六号証の一ないし五及び証人鈴木茂雄の証言(第一回)によれば、番号93及び98の各預金は、いずれも仮名若しくは無記名の預金であるが、株式会社第一勧業銀行豊橋支店)において、株式会社マルシメ商店、亡伝治若しくは亡伝治の親族の預金として受託されていたものであつて、その額は、被告主張(明細表添付内訳表記載)のとおりであること、右各預金は株式会社マルシメ商店に帰属するものではないことの各事業を認めることができ、原本の存在及び成立に争いのない乙第八号証ないし第一〇号証(但し、凹第九、一〇号証中、亡伝治の署名、押印部分の成立については争いがある。)によれば、明細表番号101及び103の預金が存在し、その額も被告主張のとおりであることが認められ、右乙第六号証の一ないし五及び証人鈴木茂雄の証言(第一回)によれば、右各預金は亡伝治が死亡に至るまで、その管理を行なつていたことを認めることができる。(右認定を左右するに足りる証拠はない。)

右事実に、亡伝治がマルシメ商店の商店主であつたこと、及び株式会社マルシメ商店の代表取締役であり、同会社の筆頭株主でもあつた(前掲乙第三四号証)のであつて、前記株式会社マルシメ商店の規模及び前記亡伝治所有の多額の資産(本件土地、家屋、前記有価証券等)からみて、前記各預金程度の預金を形成することは十分可能であつたと考えられることからすれば、右各預金は亡伝治に帰属するものと推定することができる。

(二) 原告らは、右各預金は亡茂の特有財産である旨主張し、証人鈴木茂雄の証言(第二回)により成立を認め得る甲第一三号証(原告美佐江作成の宣誓書と題する書面)及び同証人の供述(第一、二回)も、右原告らの主張に沿うものである。

しかしながら、右各証拠は、いずれも、次のとおり採用し難い、すなわち、

(1) 右各証拠は、要するに、亡茂は昭和二〇年から同二四年頃までに化粧品、金物、雑貨等のいわゆるブローカー商売により多額の利益を挙げ、これを亡茂の死亡後亡伝治、原告美佐江らが運用したものを前記各預金として預け入れたものであるというものであり、なるほど、弁論の全趣旨により成立を認め得る乙第五三号証、第五五号証、証人鈴木茂雄の証言(第二回)により成立を認め得る甲第一〇号証の一ないし四(但し、甲第一〇号証の一中、官署部分の成立は当事者間に争いがない。)によれば、亡茂において昭和二〇年ないし同二四年頃、化粧品、金物等のいわゆるブローカー商売をしていたことは、これを認めることができる。

(2) しかしながら、前記のとおり、亡伝治から亡茂への生前贈与(身上譲り)が肯認されない以上、亡茂の右商売がマルシメ商店と全く無関係にされたものでないとすれば、右商売による利益を直に亡茂に帰属するものとみるのは早計に過ぎょうし(亡茂がマルシメ商店すなわち亡伝治に雇用されていた夏目鯉作、広田三郎等を右商売のために稼動させていたことは証人鈴木茂雄が供述(第二回)するところである。)、仮に、右利益が亡茂に帰属するものとしても、前記各預金が右利益を運用した結果生じた金員であるとみるべき的確な証拠もない(証人鈴木茂雄(第二回)は、前記のとおり、前記各預金は、右利益を亡伝治において運用したものである旨供述するが、右利益を具体的にいかなる方法にて運用したかについては的確な供述を欠く。)のであつて昭和二四年頃までに生じた金員が昭和四二年頃まで(前掲乙第六号証の四、五によれば、前記各預金が預け入れられたのが昭和四二年以降であることは明らかである。)亡伝治の財産と混合を来たすことなくそのまま保持されていたものとは極め難い(このことは、証人鈴木茂雄(第二回)が、前記各預金は、銀行側において適当に口座を作成し、運用していた旨供述し、前掲乙第六号証の四、五によれば、旧第一銀行豊橋支店及び同日本勧業銀行豊橋支店には前記各預金のほかに、多数の口数の亡伝治若しくはその家族名義の預金が存在していることが認められることからも、前記預金を他の預金と区別して管理することの困難さが窺える。)。

(3) のみならず、前記各預金の合計金額は金三六八三万〇六一八円に達するものであるが、弁論の全趣旨によれば、右金額を昭和二四年四月頃預け入れにかかる元本に対する元利合計額と仮定すると、右元本額は約一五〇〇万円前後の金額となることが認められるところ、当時の貨幣価値から考えて、右の如き巨額の資産を一個人が短時日に形成し得たものとは、思われない。

この点証人鈴木茂雄(第二回)は、前記各預金は亡茂の挙げた利益を亡伝治、原告美佐江らが骨董売買等で運用した旨供述するが、右骨董売買において右のような莫大な利益を得ることができたものとは認めがたいし(仮に、亡伝治の才覚にて利益を得たものとすれば、その利益は亡伝治に帰属して然るべきである。)、右供述が信用し難いことも前記のとおりである。また証人鈴木茂雄(第二回)は、当時のいわゆる闇価格と公定価格の差、商品の販売形態等からして短時日に巨額の資産を形成することも不可能ではなかつた旨、供述するが、前掲乙第五三号証、第五五号証、弁論の全趣旨により成立を認め得る乙第五四号証、証人蓑毛荒の証言により成立を認め得る乙第五六号証により、亡茂がしていた化粧品売買については、亡茂の死後、営業権を譲渡していること、歯磨販売についても亡茂の死亡直前に営業譲渡の交渉をしていることが認められることからしても、亡茂の商売が非常に好調であつたとも思われない。以上の点からすれば、前記証人鈴木茂雄の供述はにわかに採用し難いものといわざるを得ず、これに、前掲乙第四六号証の二(財産税調査簿写)には亡茂の資産として記載されている額が亡伝治に比して極めて少額なこと、前記のとおり亡茂の死亡による相続税の申告がされていないことを併せ考えると、前記各預金が亡茂の特有財産である旨の原告らの主張が認め難いことは尚更である。

(三) してみれば、前記各預金は、本件相続財産の範囲に含まれるものである。

4  明細表87、89、91、94、97、99、102、104の各既経過利子について

右各既経過利子が被告主張のとおり存在すること及びその額は当事者間に争いがない。

原告らは、定期預金の既経過利子は相続財産の範囲に含まれないものである旨主張する。

しかしながら、定期預金であつても、その利息は日々の経過により発生するものであり、約定期間の満了により約定利息額に達するものであるから、定期預金の経済的価値は期間の進行により日々増額されるものというべく、定期預金の預け入れ後、預入期間の満了前の一定時期における当該定期預金の経済的価値は、預け入れ後一定時期までの利息額(既経過利子の額)を付加したものといわなければならない。

従つて、被告が本件相続開始日までの前記既経過利子を相続財産に算入した点については、何ら不合理な点はなく、右原告らの主張は失当である。

もつとも、右既経過利子に対する所得税の源泉徴収部分は、本来利息の払戻しを受けた際には被相続人の財産を構成しないのであるから、右部分については、これを相続財産の範囲から除外するのが相当であり、この範囲で被告の主張は失当である。

そこで、右各既経過利子に対する源泉徴収部分を計算すると、左記の計算式のとおり、金二六万四二〇三円となるから、右各既経過利子合計金のうち、金二六万四二〇三円となるから、右各既経過利子合計額のうち、金二六万四二〇三円は本件相続財産の範囲に含まれないものであり、右金額を控除した残額金一四九万七一五二円のみ本件相続財産の範囲に含まれるものと解すべきである。

(計算式)

(但し昭和45年法律第38号による改正前の租税特別措置法3条1項により)=26万4203円

(但し、円未満は切捨)

5  以上のとおりであるから、右1ないし4に記載の各現金、預金等の合計金五四八一万七八二九円は本件相続財産の範囲に含まれるものである。

五  家庭用動産(明細表番号105)について

1  被告は、本件相続財産の範囲に含まれる家具、什器、室内装飾品、衣類及び寝具等の家庭用動産の評価額を金九万一二四〇円と主張するところ、弁論の全趣旨によれば、右金額は、明細表番号37(亡伝治の居住していた家屋)の固定資産税評価額に係数〇・四〇を乗じた額と同額であることが認められる。

2  一方、成立に争いのない乙第一一〇号証の一ないし三によれば、名古屋国税局管内(愛知、静岡、三重、岐阜の四県)の各税務署に提出した昭和四二年分の相続税の申告における被相続人一人当たりの家庭用財産の平均価額は金一七万三〇〇〇円であること、成立に争いのない乙第一一一号証の一ないし九(経済企画庁編昭和四二年版生活白書)及び弁論の全趣旨によれば、亡伝治の死亡前三年間(昭和四〇年ないし同四二年)における全国労働者の実収入に対して家具什器費支出(一世帯当たりの年額)の占める割合が被告の主張2の(五)(2)記載の表の〈3〉欄のとおりであつて、亡伝治の同時期における所得に対して家具什器費支出が右同割合を占めるものと仮定すると、その額は同表〈5〉欄記載のとおりとなることが各認められる(右認定に反する証拠はない。)

3  ところで、前記家具、室内装飾品等の家庭用動産は、通常の家庭生活に必要なものであり、その程度の差こそあれ、何らかのものが家庭において保有されていることは当然であるが、その内容には多種多様なものがあり、数量的にも相当多数にのぼり、被相続人の他に同居家族等が存する場合、その所有、占有関係を明確にすることに困難が伴うことは明らかである。それ故、相続税の課税価額の計算上、これを或る程度包括的に評価することは巳むを得ないこととして、許容されるべきである。

4  そこで、右観点から検討するに、一般に、保有物の居住家屋が広ければ、またその所得金額が多ければ多いほど、その所有の家庭用動産が多額となることは見易い道理である。

従つて、被告主張の居住家屋の固定資産税価額を基礎とする方法も一応の合理性を有するものと考えられるのであつて、本件における被告主張額は前記認定の名古屋国税局管内における被相続人一人当たりの家庭用財産の平均額を下廻るものであること、前記の亡伝治の死亡前三年間における家具什器費についての推計支出額(被告の主張2の(五)(2)の表の〈5〉欄に記載された金額)から右支出に対応する家具、什器の減価償却費を控除した残額(被告の主張2の(五)(3)記載の表を参照)をも下廻るものであることの各事情に徴すれば、前記被告主張額をもつて、家庭用動産の額としては、相当なものと認める。

六  その他の財産について

1  明細表番号106(未収金、給料)、107(配当)、108(賃貸料)、109(役員賞与)の各財産については、右各財産が本件相続財産の範囲に含まれること及びその額について、当事者間に争いがない。

2  明細表番号110ないし127の各配当期待権については、その金額には争いがないが、本件相続財産の範囲に含まれるか否かについて争いがある。

そこで、右の点について検討するに、右各配当期待権が、前記のとおり本件相続財産の範囲に含まれる明細表番号43、44、46、48ないし50、53、57、58、62、67ないし77の各株式にかかるものであることは、弁論の全趣旨によつてこれを認めることができるところ、当該株式の発行会社において配当金額を決定、交付する以前において、既に予想配当率として考慮される、将来における配当を受ける権利を含めて上場株式の株価が形成されるものであることは公知の事実というべきであり、右予想配当金額に相当するものを配当期待権として評価すべきは当然である。

原告らは、右配当期待権は、相続財産の範囲に含まれないものである旨主張するが、右主張の認め難いことは、前記預金に対する既経過利子についての説示と同様である。

もつとも配当期待権についても、これに対する所得税の源泉徴収部分が相続財産を構成しないこともまた、同様である。

そこで、右各配当期待権に対する源泉徴収部分を計算すると金二万六一四六円

(計算式)

(ただし、円未満切捨)

となるから、右各配当期待権の合計額のうち金二万六一四六円は本件相続財産の範囲に含まれないものであり、右金額を控除した残額金一四万八一六一円のみ本件相続財産の範囲に含まれるものと解すべきである。

3  以上のとおりであるから、右1、2に記載の各財産の合計四四三万三一六一円は本件相続財産の範囲に含まれるものである。

七  まとめ

以上の検討の結果をまとめると、本件相続財産は、

1  本件土地、家屋(但し、明細表番号21の土地を除く)合計金三一七七万一一〇九円

2  明細表番号43ないし83の各有価証券金一五三〇万〇三〇六円

3  明細表番号84ないし104の現金、預金等(但し、明細表番号円87、89、91、94、97、99、102、および104の各既経過利子に対する源泉徴収部分を除く)合計金五四八一万七八二九円

4  明細表番号105の家庭用財産金九万一二四〇円

5  明細表番号106ないし129のその他の財産(但し、明細表番号110ないし129の各配当期待権に対する源泉徴収部分を除く)合計金四四三万三一六一円

の各財産合計金一億〇六四一万三六四五円となる。

第三本件各処分について

以上の次第で本件相続財産の総額は金一億〇六四一万三六四五円であるから、これから被告の自認する債務等の合計額金六一八万七〇六六円(右以上に相続財産から控除すべき債務等が存在するものとみるべき事由は一切存しない。)を控除した金一億〇〇二二万六五七九円が課税価格となるべきところ、右金額を原告の法定相続分に応じて按扮した各課税価格が本件各処分の前提となつた各課税価格を上廻るものであることは、計数上明らかであるから、結局、本件各処分は適法である。

なお、原告らは、本件過少申告加算税の賦課決定について原告らには国税通則法(昭和四五年法律第八号による改正前のもの)六五条二項に定める正当な理由が存する旨主張する。

しかしながら、仮に原告ら主張のとおり明細表番号56の東邦レーヨン、同番号59の日産化学工業、同番号64の日魯漁業、同番号74の大阪商戦三井船舶の各株式及び同番号100の預金の各財産が本件相続財産の範囲に含まれるものであることを原告らにおいて知らず、これを知らなかつたことに正当な理由が存するものと認めるに足りる証拠はない上、右各財産の合計額は前記認定のところからすれば金三九万九二〇四円にすぎないものであり、右価額を前記課税価格から控除しても、なお、右は、本件過少申告加算税の賦課決定の前提となつた課税価格を上廻るものであることは、計数上明らかであるから、結局のところ、右原告らの主張は、本件過少申告加算税の賦課決定の適法性に何ら影響を与えるものではない。

従つて、本件相続財産の課税価格が本件各処分の前提となつた課税価格を下廻るものであることを理由とする原告らの本件主位的請求は棄却を免れない。

第四結論

よつて、原告らの本件主位的請求のうち、本件各更正につき別紙一の経過表の各「確定申告」欄記載の各課税価格を超えない部分について、その取消しを求める部分は不適法であるからこれを却下することとし、その余の本件主位的請求及び請求は、いずれも理由がないのでこれらを棄却し、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法八九条、九三条一項を適用して、主文のとおり判決する。

(裁判長裁判官 加藤義則 裁判官 高橋利文 裁判官綿引穣は、転補のため署名捺印することができない。裁判長裁判官 加藤義則)

別紙一 経過表

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別紙二 相続税額等明細表(再計算額)

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別紙三 相続財産種類別明細表

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預金内訳表

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別表 マルシメ商店の有する借地権明細表

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別表五 既経過利子内訳表

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別紙六 配当期待権内訳表

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別紙七 相続税額等明細表

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別紙八

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(注) 日本経済新聞社編 会社年鑑1968年版・1969年版による。

金額100万円単位、未満は切捨。

固定資産には無形固定資産を含む。

総平均のうち固定資産は、後期在高によって計算した。

別紙九

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